11-778апп18
ОКРЕМА ДУМКА
судді Великої Палати Верховного Суду Прокопенка О. Б.
напостанову від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 (провадження
№ 11-778апп18) запозовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аскоп-Україна» (далі – ТОВ«Аскоп-Україна», Товариство) до Державної податкової інспекції у Дніпровськомурайоні Головного управління ДФС у м. Києві (далі – ДПІ, Інспекція) та Головногоуправління Державної казначейської служби України у м. Києві (далі – ГУДКС України у м. Києві, ДКС України відповідно) про визнання протиправноюбездіяльності та стягнення заборгованості бюджету з відшкодування податку надодану вартість (далі – ПДВ)
Короткий виклад обставинсправи
У квітні 2015 року ТОВ«Аскоп-Україна» звернулося до суду з позовом доДПІ та ГУ ДКС України у м. Києві, в якомупросило:
- визнати протиправною бездіяльність Інспекціїщодо неподання до органу ДКСУкраїни висновку із зазначенням суми ПДВ у розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн,що підлягає відшкодуванню з бюджету на користь ТОВ «Аскоп-Україна»;
- стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУкраїни у м. Києві на користь позивача заборгованість бюджету з відшкодуванняПДВ у розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн та пеню в розмірі 211 тис. 1 грн 11коп., нараховану на суму такої заборгованості за період з 10 лютого по 24квітня 2015 року;
-стягнути на користьТОВ «Аскоп-Україна» судові витрати.
На обґрунтуванняпозову ТОВ «Аскоп-Україна» зазначило, що 19 листопада 2014 року позивачемподано до ДПІ в електронній формі податкову декларацію з ПДВ за жовтень 2014року, в рядку 23.1 якої Товариство заявило суму, що підлягає бюджетномувідшкодуванню на рахунок платника у банку, в розмірі
4 млн 447 тис. 644 грн. Разом із податковою декларацією ТОВ«Аскоп-Україна» подало заяву про повернення суми бюджетного відшкодування тарозрахунок суми бюджетного відшкодування. Інспекція в період з 14 по 20 січня2015 року провела документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ«Аскоп-Україна» щодо правомірності бюджетного відшкодування ПДВ на рахунокплатника у банку за жовтень 2014 року, за результатами якої склала довідку від27 січня 2015 року № 578/26-53-15-02/30579869, згідно з висновками якої намомент складення довідки неможливо підтвердити суму бюджетного відшкодування зажовтень 2014 року в сумі 4 млн 447 тис. 644 грн, що пов'язано з відсутністювідповідей на запити про проведення зустрічних перевірок по ланцюгампостачання. Не погодившись із бездіяльністю Інспекціїщодо неподання до органу ДКС України висновку із зазначенням суми ПДВ урозмірі 4 млн 447 тис. 644 грн, що підлягає відшкодуванню з бюджетуна користь ТОВ «Аскоп-Україна», позивач звернувся до суду з цим позовом.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 17липня 2015 року в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Київськийапеляційний адміністративний суд постановою від 25 листопада 2015 рокуапеляційну скаргу ТОВ «Аскоп-Україна» задовольнив. Апеляційний суд скасував постанову Окружногоадміністративного суду міста Києва від 17 липня 2015 року та ухвалив нову, якоюпозовні вимоги ТОВ «Аскоп-Україна» задовольнив: визнав протиправноюбездіяльність Інспекції щодо неподання до органу ДКС України висновку іззазначенням суми ПДВ у розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн, що підлягаєвідшкодуванню з бюджету на користь ТОВ «Аскоп-Україна»; стягнув з Державногобюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на користь позивачазаборгованість бюджету із відшкодування ПДВ у розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн тапеню в розмірі 211 тис. 1 грн 11 коп., нараховану на суму такоїзаборгованості за період з 10 лютого по 24 квітня 2015 року.
Не погодившись із рішенням судуапеляційної інстанції, представник Інспекції в касаційній скарзі зазначив, щовказане рішення прийнято без дотримання норм процесуального права та знеправильним застосуванням норм матеріального права, а саме пункту 200.12статті 200 Податкового кодексу України (далі – ПК України), пунктів 6 та 9Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державноїказначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість,затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року№ 39, (далі – Порядок № 39). На думку скаржника, відшкодування з Державногобюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органівдержавного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган івирішувати питання про стягнення такої заборгованості. Крім того, вимогапозивача про стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ не є правильним способомзахисту його прав.
Касаційний адміністративний суд у складі ВерховногоСуду ухвалою від 26 червня 2018 року на підставі пункту 8 розділу VII«Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС)в редакції Закону України від 3 жовтня 2017 року №2147-VIII «Про внесення змін до Господарськогопроцесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України,Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів», передав справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду у зв’язку знеобхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібнихправовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного СудуУкраїни.
ПостановоюВеликої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року касаційну скаргу ДПІзалишено без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративногосуду від 25 листопада 2015 року – без змін.
Основнімотиви, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду
ВеликаПалата Верховного Суду вважає обґрунтованим висновок Київського апеляційногоадміністративного суду про те, що ПК України не встановлює залежність виплатибюджетного відшкодування від сплати ПДВ контрагентами платника податку або зпідстав незавершення перевірки контрагентів платника податку, або у зв'язку звідсутністю відповідей на запити контролюючого органу про проведення зустрічнихперевірок по ланцюгам постачання.
На думку більшості суддів Великої ПалатиВерховного Суду, суд апеляційної інстанції обґрунтовано визнав протиправноюбездіяльність Інспекції щодо неподання до органу ДКС України висновку іззазначенням суми ПДВ у розмірі
4 млн 447 тис. 644 грн, що підлягає відшкодуванню з бюджету на користь ТОВ«Аскоп-Україна».
Крім того, відповідно до пункту 200.23статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягомвизначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодуванняПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотківоблікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникненняпені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
У зв’язку з тим, що ДПІ після закінченняперевірки не подала до органу, що здійснює казначейське обслуговуваннябюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню збюджету, що стало підставою для непогашення заборгованості з ПДВ, Велика ПалатаВерховного Суду вважає правильним рішення Київського апеляційногоадміністративного суду про стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКСУкраїни у м. Києві на користь позивача пені в розмірі 211 тис. 1 грн 11 коп.,нарахованої на суму заборгованості за період з 10 лютого по 24 квітня 2015року.
Щодо позовних вимог ТОВ «Аскоп-Україна»про стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві накористь позивача заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ у розмірі 4 млн 447тис. 644 грн Велика Палата Верховного Суду зазначила таке.
За правовою позицією Верховного СудуУкраїни цей порядок не передбачає бюджетне відшкодування ПДВ у спосіб судовогостягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю надрішеннями контролюючих органів, ухваленими за результатами перевірки сумподатку, заявлених до відшкодування або окремо від здійснення такого контролю.Відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнямиподаткових органів та органів державного казначейства, а отже, суд не можепідміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такоїзаборгованості.
Відтак стягнення бюджетної заборгованостіз ПДВ за правовою позицією Верховного Суду України визнано неналежним способомзахисту прав платника податків. Правильним механізмом визнано зобов'язанняконтролюючого органу виконати покладені на нього законом і підзаконними актамиобов'язки щодо надання органу казначейства висновку щодо суми, яка підлягаєвідшкодуванню з бюджету.
Велика Палата Верховного Суду відступилавід цього висновку Верховного Суду України.
Велика Палата Верховного Суду у своїхвисновках проаналізувала норми статті 200 ПК України та Порядку ведення Реєструзаяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість,затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26,(далі – Порядок № 26).
Крім того, зазначила, що відповідно допункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до 1 лютого2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову тамитну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про поверненнясуми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення сумибюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційнепублікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетноговідшкодування, зазначеної у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеномустаттею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум ПДВ,зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповіднодо черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетноговідшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет навідповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених закономпро Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв проповернення суми бюджетного відшкодування, зазначеної у цьому пункті, таРеєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюєтьсяКабінетом Міністрів України.
Станом на час розгляду справи у судікасаційної інстанції Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетноговідшкодування не працює.
Велика Палата Верховного Суду також зазначила,що за інформацією, наведеною в листі Державної фіскальної служби України від 26липня 2017 року
№ 16189/6/99-99-12-03-02-15 «Про розгляд звернень щодо Тимчасового реєстру»,скерованого на адресу Товариства, на сьогодні чинним законодавством не передбаченомеханізм відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв проповернення суми бюджетного відшкодування, та структури такого реєстру.
За таких обставин, із врахуваннямвстановленого судом апеляційної інстанції права ТОВ «Аскоп-Україна» на бюджетневідшкодування ПДВ у розмірі
4 млн 447 тис. 644 грн, а також відсутність механізму реальноговідшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодуваннявказаного податку, такі способи захисту порушеного права, як зобов'язанняконтролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платникомподатків суми бюджетного відшкодування або внести заяву Товариства доТимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не приведутьдо ефективного відновлення права платника податків.
Підстави і мотиви для висловленняокремої думки
Відповідно до частини третьої статті 34 КАС суддя, не згоднийіз судовим рішенням, може письмово викласти свою окрему думку.
Відповіднодо статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевогосамоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межахповноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією тазаконами України.
Акти,прийняті суб'єктами владних повноважень, дії, вчинені ними під час здійсненняуправлінських функцій, а також невиконання повноважень, установленихзаконодавством (бездіяльність), можуть бути оскаржені до суду відповідно до статті 55 Конституції України.Для реалізації кожним конституційного права на оскарження рішень, дій чибездіяльності вказаних суб'єктів у сфері управлінської діяльності в Україніутворено систему адміністративних судів.
КонституційнийСуд України у Рішенні від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 надав конституційнетлумачення положень частини другої статті 55 Конституції України.Так, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові іслужбові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість напідставі повноважень, встановлених Конституцією ізаконами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якоїсуб'єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустивбездіяльність, має право на захист.
Необхідно зазначити, що порядоквизначення суми ПДВ, яка підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України(бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регламентованостаттею 200 ПК України.
Платники податку, якімають право на бюджетне відшкодування відповідно до пункту 200.10 статті 200 зазначеногоКодексу та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримуютьтаке бюджетне відшкодування у разі узгодження контролюючим органом заявленоїсуми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а увипадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, – за результатами перевірки,зазначеної у такому пункті, що проводиться відповідно до цього Кодексу.
З 1 січня 2017 року набрав чинностіЗакон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін доПодаткового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»,яким внесено зміни до ПК України, зокрема, в частині бюджетного відшкодування ПДВзапроваджено:
- єдиний реєстр заяв проповернення суми бюджетного відшкодування на підставі реєстрів заяв проповернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають таякі не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 ПКУкраїни (у редакції, що діяла до 1 січня 2017 року);
-тимчасовий реєстр заяв, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовано з бюджету у порядку, визначеномустаттею 200 ПК України.
Крім того, з 1 січня 2017 року набрали чинностіПорядок № 26 та Порядок інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України зДержавною фіскальною службою України та Державною казначейською службою Українив процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодуванняподатку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів Українивід 3 березня 2017 року № 326.
Відповідно до Порядку № 26 відшкодування ПДВздійснюється згідно з Реєстром заяв повернення суми бюджетного відшкодування податкуна додану вартість.
Формуванняцього Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних Державноїфіскальної служби України (далі – ДФС) та казначейства.
Відповідно до Порядку № 26Міністерство фінансів України забезпечує автоматичну обробку інформації ДФС та ДКСУкраїни щодо даних реєстру заяв та щоденне оприлюднення реєстру заяв на своємувеб-порталі.
Таким чином, починаючиз квітня 2017 року відповідно до ПК України та
Порядку № 26 ДФС надає Міністерству фінансів України необхідну інформацію дляформування та оприлюднення реєстру заяв на своєму веб-порталі.
Водночас у пункті 200.14статті 200 ПК України визначено, що коли за результатами камеральної абодокументальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляєневідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковійдекларації, то такий орган приймає або податкове повідомлення, в якомузазначається сума заниження заявленої платником податку суми бюджетноговідшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатамиперевірок, або податкове повідомлення, в якому зазначається сума такогоперевищення, або податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмовив наданні бюджетного відшкодування.
Разомз тим, як установлено судом та вбачається з матеріалів справи, ДПІ, провівшидокументальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Аскоп-Україна» щодоправомірності бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку зажовтень 2014 року, не прийняла жодного з рішень, передбачених в пункті 200.14(податкові повідомлення у разі невідповідності суми бюджетного відшкодуваннясумі, заявленій у податковій декларації) та в пункті 200.12 (висновок іззазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету) статті 200 ПК України. Інспекцієюза результатами розгляду заяви ТОВ «Аскоп-Україна» про повернення сумибюджетного відшкодування на рахунок платника у банку в розмірі 4 млн 447 тис.644 грн не було прийняте рішення про відмову у виплаті позивачевізаявленої суми бюджетного відшкодування або її зменшення. Водночас позивачем небули заявлені позовні вимоги про визнання протиправною бездіяльності ДПІ щодонеприйняття відповідного рішення, передбаченого нормами ПК України, занаслідками розгляду заяви ТОВ «Аскоп-Україна» про повернення суми бюджетноговідшкодування на рахунок платника у банку в розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн.
Завикладених обставин вважаю, що за відсутності рішення ДПІ за наслідкамирозгляду заяви ТОВ «Аскоп-Україна» про повернення суми бюджетного відшкодуваннянемає підстав для задоволення позовних вимог про стягнення з Державного бюджетуУкраїни через ГУ ДКС України у м. Києві на користь позивача заборгованістьбюджету з відшкодування ПДВ в розмірі 4 млн 447 тис. 644 грн та пені врозмірі 211 тис. 1 грн 11 коп.
Додатково необхідно зазначити, що відповіднодо статті 43 Бюджетного кодексу України органи Казначейської служби здійснюютьлише обслуговування Державного бюджету, відповідно до наданих повноважень, азгідно зі статтею 23 зазначеного Кодексу будь-якібюджетні зобов'язання та платежі з бюджету здійснюються лише за наявностівідповідного бюджетного призначення, якщо інше не передбачено законом проДержавний бюджет України.
Висновки за результатамирозгляду касаційної скарги
Зважаючи на викладене, на мою думку,Великій Палаті Верховного Суду потрібно було ухвалити рішення про підтвердженнявисновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених упостановах Верховного Суду України від 16 вересня 2015 року у справі №21-881а15, від 17 листопада 2015 року у справі
№ 21-4371а15, від 2 грудня 2015 року у справі № 21-2650а15, від 20 квітня2016 року у справі № 21-452а16, від 7 березня 2017 року у справі №820/19449/14, про те, що відшкодування ПДВ здійснюється органом ДКС України здотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК України таПорядком № 39. Тому за наслідками розгляду касаційної скарги ДПІ постановуКиївського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 рокунеобхідно було скасувати, а постанову Окружного адміністративного суду містаКиєва від 17 липня 2015 року залишити в силі.
Суддя ВеликоїПалати
Верховного Суду О. Б. Прокопенко