ОКРЕМА ДУМКА
29 березня 2024 року
м. Київ
справа №360/4568/20
адміністративне провадження №К/990/22487/22
суддів Верховного Суду Шишова О.О., Желтобрюх І.Л. на постанову Верховного Суду від 27 лютого 2024 року у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Старобільський молокозавод» до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки).
Відповідно до статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) усі питання, що виникають під час колегіального розгляду адміністративної справи, вирішуються більшістю голосів суддів. Суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку.
Користуючись цією нормою висловлюємо незгоду із постановою колегії суддів у цій справі.
Предметом спору у цій справі є визнання протиправною та скасування вимоги від 05.10.2020 №Ю-15454-17 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальну суму 4872140,30 грн.
Позов обґрунтовано тим, що до 12.02.2020 були чинними норми пункту 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» відповідно до яких платникам єдиного внеску дозволялося протягом певного часу, а саме протягом проведення АТО, не виконувати приписи щодо нарахування та сплати єдиного внеску, при цьому недоїмка щодо єдиного внеску, яка склалася протягом проведення АТО, підлягала списанню на підставі заяви такого платника.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 29.03.2021 у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що спірна вимога є правомірною, оскільки пункт 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» тимчасово визначав право позивача не виконувати обов`язки зі сплати єдиного внеску, а не звільняв від вказаного обов`язку повністю. При цьому, позивачем не надано доказів, що недоїмка, яка утворилася за період з 14.09.2016 по 12.02.2020, була визнана безнадійною та списана.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 14.02.2022 рішення суду першої інстанції скасовано, позов Товариства задоволено частково. Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.10.2020 № Ю-15454-17 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 3828410,11 грн за період з 20.09.2016 по 15.01.2020, у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на суму 3828410,11 грн, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскаржувана вимога охоплює період з 20.09.2016 по 15.01.2020, у якому позивач в силу дії пункту 9-4 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464-VI був звільнений від виконання обов`язків платника єдиного внеску, визначених частиною другою статті 6 Закону №2464-VI. Тому за цей період контролюючий орган не мав повноважень формувати та направляти Товариству вимогу про сплату боргу.
Щодо боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1043730,19 грн за період з 18.02.2020 по 16.09.2020, то в цій частині суд дійшов висновку, що вимога складена контролюючим органом правомірно, оскільки з 13.02.2020 пункт 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI, який тимчасово звільняв позивача від виконання обов`язків, визначених частиною другою статті 6 Закону № 2464-VI (своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок), втратив чинність.
Постановою 05.03.2024 у справі №360/4568/20 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду відступила від правової позиції, що була висловлена у постановах Верховного Суду від 26.10.2021 у справах №№ 360/1594/20, 200/2618/20 та сформулювала новий правовий висновок.
Згідно з правовим висновком Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, наявність боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, який утворився внаслідок самостійного нарахування та обчислення такого внеску у період з 14 квітня 2014 року по 12 лютого 2020 року (включно), після набрання чинності абзацом п`ятим підпункту «у» пункту 83 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 14.01.2020 №440-IX «Про внесення змін до Митного кодексу України та деяких інших законодавчих актів України у зв`язку з проведенням адміністративної реформи», яким пункт 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI було виключено, надає право контролюючому органу формувати та направляти вимогу про сплату боргу (недоїмки) за вказаний період, відповідно до положень статті 25 Закону № 2464-VI.
Слід зазначити що формуючи такий висновок, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду акцентує увагу на тому, що заборгованість з ЄСВ, утворилася внаслідок самостійного нарахування та обчислення такого внеску за період з 14 квітня 2014 року по 12 лютого 2020 року (включно), після набрання чинності абзацом п`ятим підпункту «у» пункту 83 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 14.01.2020 №440-IX «Про внесення змін до Митного кодексу України та деяких інших законодавчих актів України у зв`язку з проведенням адміністративної реформи». Проте, в постанові палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, не надала аналіз обставин щодо дати обчислення недоїмки за ЄСВ у справах №№ 360/1594/20 та 200/2618/20 (чи була вона обчислена до набрання чи після набрання чинності Закону № 440-ІХ, чи взагалі вона обчислювалася).
Якщо вважати, що висновок палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду не залежить від часу та факту обчислення недоїмки за ЄСВ та враховуючи, що платник ЄСВ у цій справі зазначає про його звільнення від сплати ЄСВ за період з 14.04.2014 по 12.02.2020, то такий висновок палати не відповідає нормам законодавства.
Так, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування (пункт 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI).
Згідно з пунктами 1 і 12 частини другої статті 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; виконувати інші вимоги, передбачені цим Законом.
За приписами абзаців першого та другого частини восьмої статті 9 Закону № 2464-VI платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Відповідно до пункту 6 частини першої статті 1 вказаного Закону недоїмка - це сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
Стаття 25 Закону № 2464-VI регламентує заходи впливу та стягнення, частина перша якої передбачає, що рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами. Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Підпунктом 8 пункту 4 статті 11 "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 1669-VII унесено зміни до Закону № 2464-VІ, а саме: підпункт "б" розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" доповнено пунктом 9-3 такого змісту: "Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону № 2464-VI, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону № 1669-VII, де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14.04.2014 №405/2014, звільняються від виконання своїх обов`язків, визначених частиною другою статті 6 Закону № 2464-VI, на період з 14.04.2014 до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану.
Підставою для такого звільнення є заява платника єдиного внеску, яка подається ним до органу доходів і зборів за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання у довільній формі не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення антитерористичної операції.
Відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені цим Законом за невиконання обов`язків платника єдиного внеску в період з 14.04.2014 до закінчення антитерористичної операції, до платників єдиного внеску, зазначених у цьому пункті, не застосовуються.
Недоїмка, що виникла у платників єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону № 1669-VII, де проводилася антитерористична, операція визнається безнадійною та підлягає списанню в порядку, передбаченому Податковим кодексом України для списання безнадійного податкового боргу".
Відповідно до Закону України від 02.03.2015 № 219-VIII пункт 9-3 вважається пунктом 9-4 розділу VIII Закону № 1669-VII.
Пунктом 28 розділу І Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" від 24.12.2015 № 911-VIII, який набрав чинності з 01.01.2016, виключено підпункт 8 пункту 4 статті 11 Закону № 1669-VІI, але його положення були реалізовані шляхом внесення відповідних змін до Закону №2464-VI, а зміни безпосередньо до Закону № 2464-VI щодо виключення (або викладення в новій редакції тощо) пункту 9-4 розділу VIII цього Закону внесені не були.
Разом з тим, пункт 9-4 розділу VIII Закону №2464-VI виключено згідно із Законом N 440-IX, який набрав чинності з 13.02.2020.
З огляду на вищевикладене, законодавець передбачив пільгові умови щодо застосування до платників єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, в яких здійснюється антитерористична операція (АТО/ООС).
Виходячи зі змісту пункту 9-4 розділу "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI, застосування відповідної пільги пов`язується з моментом закінчення антитерористичної операції оскільки диспозиція відповідної норми передбачає, що підставою для її застосування є факт подачі заяви таких платників до контролюючого органу, але не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення антитерористичної операції.
Водночас недоїмка, що виникла у платників єдиного внеску, які перебувають на обліку у відповідних контролюючих органах визнається безнадійною та підлягає списанню в порядку, передбаченому Податковим кодексом України для списання безнадійного податкового боргу.
Виходячи з комплексного аналізу норм пункту 9-4 розділу "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI, можна зробити висновок, що, хоча звернення із відповідною заявою передбачено як підстава для звільнення від виконання обов`язку щодо сплати єдиного внеску, останнє є додатковою умовою для реалізації права на списання недоїмки і в подальшому ненарахування штрафних санкцій та пені на суми несвоєчасної сплати зобов`язань з єдиного внеску. На користь цього свідчить те, що диспозиція норм зазначеного пункту адресована, в першу чергу, саме суб`єктам владних повноважень щодо незастосування до визначених в цьому пункті осіб заходів відповідальності за невиконання обов`язків платника єдиного внеску в період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану.
Відповідний висновок підтверджується і постановою Великої Палати Верховного Суду від 10 лютого 2021 у справі 805/3362/17-а.
Таким чином, ураховуючи дію норми пункту 9-4 розділу "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI, що запроваджує відповідну пільгу починаючи з моменту набрання законної сили Указом Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року № 405/2014 до набрання законної сили Законом № 440-IX, механізм реалізації відповідного інституту пільгового оподаткування поширювався на період з 14 квітня 2014 року до 12 лютого 2020 року.
Починаючи з 13 лютого 2020 року скасовано встановлений Законом № 2464-VI механізм пільгового оподаткування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування платників податків, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція.
Як убачається з матеріалів справи позивач перебуває на обліку, як платник податків в Головному управлінні ДПС у Луганській області, Сєвєродонецьке управління ДПІ у м. Сєвєродонецьку (м. Сєвєродонецьк) так само, як і впродовж періоду часу з 14.09.2016 по 16.09.2020, за який їх визначено до сплати борг (недоїмка) з єдиного внеску згідно з вимогою від 05.10.2020 №Ю-15454-17.
Таким чином, зазначеною вимогою (період з 14.09.2016 по 12.02.2020 включно) позивачу визначено обов`язок сплатити єдиний внесок, у тому числі за період з 14.09.2016 по 12.02.2020, упродовж якого він, відповідно до пункту 9-4 розділу "Прикінцеві та перехідні положення" Закону №2464-VI від виконання обов`язків платника внеску, визначених частиною другою статті 6 Закону №2464-VI, був звільнений.
У справі 805/3362/17-а Велика Палата Верховного Суду розглядала подібний спір та підтвердила правильність висновків суду першої та апеляційної інстанції, які дійшли висновку про звільнення платника податків від сплати ЄСВ на період з 14 квітня 2014 року до закінчення АТО. Велика Палата Верховного Суду розтлумачила норми пунктів 9-4, 9-3 Закону № 2464 - VI як звільнення від обов`язків визначених частиною другою статті 6 Закону 2464-VI. Тобто, платник єдиного внеску звільнений від обов`язку його сплати. Тому, висновок Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду про те, що таке звільнення діє на період з 14 квітня 2014 по 12.02.2020 а після цього ЄСВ за минулий час в обов`язковому порядку має бути сплачено є таким, що не відповідає рішенню ВП ВС. Слід зазначити, якщо б у судовому рішенні ВП ВС йшлося про відтермінування сплати ЄСВ, то був би висновок про відстрочку сплати ЄСВ.
Слід також звернути увагу, що спірні правовідносини, які розглядалися ВП ВС у справі 805/3362/17-а та у справі, що розглядається, регулюються нормами Закону 2464-VI, який не змінювався, а Закон № 440-IX, який скасував пільгу щодо сплати ЄСВ (як зазначено вище) не можна розповсюджувати на період з 14 квітня 2014 по 12.02.2020 року. Так, у Законі № 440-IX відсутні будь-які посилання на його розповсюдження на минулий час, таких посилань і не може бути, з огляду на те, щонайменше порушення принципу зворотної дії Закону в часі, встановленого статтею 58 Конституції України, принципу, викладеного у п.п.4.1.9 п.4.1 статті 4 Податкового Кодексу щодо забезпечення правової визначеності. Слід зазначити, що у справі 805/3362/17-а суд апеляційної інстанції дійшов саме висновку про звільнення від сплати ЄСВ без будь-якого обов`язку його сплати після закінчення терміну дії пільги. Такий висновок був підтриманий Великою Палатою ВС.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду розглянувши справу № 360/4568/20 за тих самих обставин та однакового правового регулювання дійшла протилежного висновку, чим були порушені норми частини четвертої статті 346 КАС України, яка передбачає, що, Суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, палати або об`єднаної палати, передає справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо така колегія (палата, об`єднана палата) вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Великої Палати.
Щодо посилання у постанові про те, що Велика Палата Верховного Суду від 10.02.2021 №805/3362/17-а не відступала від раніше сформованого висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 06.11.2018 у справі № 812/292/18, слід зазначити, що у справі 812/292/18 питання щодо сплати заборгованості за ЄСВ не було предметом позову, а вже у справі 805/3362/17-а предметом розгляду є саме сплата недоїмки за ЄСВ та ВП ВС переглядала висновки суду першої та апеляційної інстанції саме з питання звільнення від сплати ЄСВ на період дії АТО без подальшої можливості формулюванням й направлення вимоги після закінчення такого терміну. Як було зазначено раніше, ВП ВС підтримала такі висновки суду апеляційної інстанції.
З приводу пропозиції щодо рішення у справі 360/4568/20, то слід зазначити, що у висновку Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду палата, йдеться про правомірність вимоги, яка сформована податковим органом, внаслідок самостійного нарахування та обчислення платником єдиного внеску. Тобто, у висновку поза увагою залишились випадки, коли платник ЄСВ посилаючись на п.9-3, 9-4, Закону 2464-VI, не нараховував та не обчислював ЄСВ у період з 14.04.2014 по 12.02.2020. Тому, якщо у рішенні йдеться тільки про правомірність вимоги, сформованої на підставі самостійного нарахування та обчислення платником єдиного внеску, то судове рішення є таким, що прийнято без повного та всебічного з`ясування обставин справи. Якщо вважати, що будь-яка вимога, яка сформована після 12.02.2020 та на підставі якої стягується ЄСВ за період починаючи з 14.04.2014, є правомірною то в цьому випадку палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду прийняла рішення протилежне, рішенню Великої Палати Верховного Суду, та ця справа повинна була направлена до цієї палати відповідно до вимог статті 346 КАС України.
Судді Верховного Суду: О.О. Шишов
І.Л. Желтобрюх