ОКРЕМА ДУМКА
суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: судді-доповідача Олендера І.Я., Гончарової І.А., Желтобрюх І.Л., Пасічник С.С., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.
23 травня 2022 року
м. Київ
справа №810/3116/18
адміністративне провадження №К/9901/10847/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 23 травня 2022 року ухвалив постанову у справі № 810/3116/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Цією постановою Верховний Суд (більшістю голосів) касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнив частково. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.10.2016 №0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 908 957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 327 165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та №0059103113. У цій частині позов ОСОБА_1 задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04.10.2016 №0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 908 957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 327 165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та № 0059103113. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року залишено без змін.
Відповідно до статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) усі питання, що виникають під час колегіального розгляду адміністративної справи, вирішуються більшістю голосів суддів. Суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку.
Переглядаючи справу в касаційному порядку, суд перевіряв правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права при наданні правової оцінки діям контролюючого органу, який дійшов висновку, що позивач у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 провадив діяльність, змістом якої була реалізація широкому колу осіб однотипних об`єктів нерухомості з метою отримання прибутку, тобто діяльність позивача в охоплений перевіркою період містить усі елементи підприємницької діяльності, у зв`язку з чим до оподаткування доходів від її провадження не можуть застосовуватись правила, що регулюють оподаткування доходів фізичних осіб при відчуженні власного нерухомого майна, а тому дохід, отриманий позивачем у період з 01.01.2013 по 31.12.2015, є доходом, отриманим від зайняття підприємницькою діяльністю, що має оподатковуватись у порядку та за правилами, встановленими для фізичних осіб-підприємців.
Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у межах проведеної перевірки контролюючий орган встановив, що ОСОБА_1 в період з 01.01.2013 по 31.12.2015 провадив господарську діяльність, що полягала у будівництві та наступному продажу об`єктів нерухомого майна, доходи від якої не були включені до загального річного оподатковуваного доходу, та з яких не був утриманий податок на доходи фізичних осіб. Згідно зі змісту вказаного акта перевірки, за інформацією, наданою приватними нотаріусами ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 , у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 за нотаріально посвідченими угодами купівлі-продажу квартир було реалізовано населенню квартир на загальну суму 17 396 173,00 грн, у тому числі за 2013 рік - 3 736 030,00 грн, за 2014 рік - 5 414 968,00 грн та за 2015 рік - 8 245 175,00 грн. Контролюючим органом також встановлено, що ОСОБА_1 уклав з ОСОБА_8 попередній договір від 21.12.2013 № Л-2Н-61, на підставі якого ОСОБА_1 зобов`язувався не пізніше 2 кварталу 2016 року укласти з ОСОБА_8 договір купівлі-продажу квартири, розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , за умови, що останній сплатить повну вартість зазначеної квартири у розмірі 344 196,97 грн. За договором від 21.12.2013 № Л-2Н-61 ОСОБА_1 в охоплений перевіркою період отримав кошти на суму 168 196,97 грн, у тому числі у 2013 році - 55 056,00 грн, у 2014 році - 50 140,97 грн, у 2015 році - 63 000,00 грн. Беручи до уваги обсяги побудованих житлових та багатоквартирних житлових будинків, реалізованих об`єктів нерухомості (квартир), систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган у вказаному акті перевірки дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 17 564 369,97 грн (17 396 173,00 + 168 196,97) не був задекларований та оподаткований у порядку, що встановлений статтею 177 Податкового кодексу України. Крім того, встановивши, що сума від здійснення операцій з постачання квартир у 2013 році перевищила 300 000,00 грн, контролюючий орган дійшов висновку, що ОСОБА_1 11.02.2013 набув статусу платника ПДВ, у зв`язку з чим операції з постачання об`єктів нерухомості підлягали оподаткуванню податком на додану вартість.
Також судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ОСОБА_1 у період з 2011 по 2015 рік був замовником будівництва житлових та багатоквартирних житлових будинків, об`єктів газопостачання, а саме: житлового будинку загальною площею 871,3 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_2 , та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 29.02.2012 № КС14312031212; газопостачання житлових будинків по АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , який введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 01.10.2012 № КС14112177894; житлового будинку загальною площею 819,3 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_8 , та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.08.2011 № КС14311030762; багатоквартирного житлового будинку загальною площею 5842,1 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_9 та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 11.04.2014 № КС143141010108; газопостачання 89-ти квартирного житлового будинку по АДРЕСА_10 , який введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.01.2015 № КС143150190009; багатоквартирного житлового будинку з вбудованими приміщеннями комерційного призначення загальною площею 7014,1 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_11 , введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 08.12.2015 № КС143153422934.
У період з 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 на підставі нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу відчужив на користь інших осіб квартири на загальну суму 17 396 173,00 грн, що підтверджується листами приватних нотаріусів Бадрудінової Н.О. від 14.07.2016 № 276/01-16, ОСОБА_2 від 19.07.2016 № 94/01-16, ОСОБА_6 від 23.08.2016 № б/н, ОСОБА_7 від 15.08.2016 № 75/01-16, ОСОБА_4 від 18.07.2016 № 1606/01-16.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ОСОБА_1 (продавець) та ОСОБА_8 (покупець) був укладений попередній договір від 21.12.2013 № Л-2Н-61, у порядку та на умовах якого сторони зобов`язались до кінця 2 кварталу 2016 року, за умови виплати повної вартості квартири або не пізніше 3-календарних днів після внесення повної оплати, укласти договір купівлі-продажу квартири, розташованої у будинку, який будується на земельній ділянці за адресою: АДРЕСА_1 . Пунктом 2.1 вказаного договору передбачено, що в оплату за квартиру, покупець сплачує продавцю 344 196,97 грн на таких умовах: 55 056,00 грн - у якості авансу одночасно з підписанням договору, 289 140,97 грн - починаючи з 01.03.2014 по 31.12.2018 рівними частинами, але не менше 4 985,18 грн щомісячно. Згідно з додатком до договору від 21.12.2013 № Л-2Н-61, у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 отримав кошти на суму 168 196,97 грн, у тому числі у 2013 році - 55 056,00 грн, у 2014 році - 50 140,97 грн, у 2015 році - 63 000,00 грн.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 позивач отримав 17 564 369,97 грн у якості компенсації за відчужені ним об`єкти нерухомого майна. Наявними у матеріалах справи деклараціями про готовність об`єкта до експлуатації підтверджується, що у період з 2011 по 2015 рік ОСОБА_1 побудував за рахунок власних та залучених коштів житлові будинки у місті Ірпінь Київської області, у тому числі багатоквартирні з вбудованими у них приміщеннями соціального призначення, розташовані за адресами: АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 , АДРЕСА_12 , АДРЕСА_13 , площею не менше 14512,8 кв.м., а також об`єкти газопостачання та іншої інфраструктури до них. За даними відомостей з бази даних Державного реєстру фізичних осіб (ф.1ДФ) у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 років по операціях з купівлі-продажу нерухомого майна одночасно з нотаріальним посвідченням відповідних угод позивачем був сплачений податок з доходів фізичних осіб за ставкою 5 відсотків у розмірі 869 808,65 грн, у тому числі за 2013 рік у розмірі 186 801,50 грн, за 2014 рік у розмірі 270 748,40 грн, за 2015 рік у розмірі 412 258,75 грн.
Також, судами з матеріалів справи встановлено, що у результаті діяльності позивача, у рамках якої ним здійснювалось будівництво та продаж житла, останній у період з 01.01.2013 по 31.12.2013, позивач отримав компенсацію у грошовому виразі у розмірі 3 736 030,00 грн, у тому числі у січні 2013 року у розмірі 464 830,00 грн, що підтверджується листом приватного нотаріуса Ірпінського міського нотаріального округу від 23.08.2016. Беручи до уваги, що у січні 2013 року обсяг операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, перевищив обсяг 300 000 грн, починаючи з 01.02.2013 у позивача виник обов`язок зареєструватись платником ПДВ.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між ОСОБА_1 та ТОВ «БГМ ЛТД» був укладений договір про спільну діяльність у будівництві житлових будинків від 02.09.2013 № 0209/13, у порядку та на умовах якого сторони зобов`язались об`єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими приміщеннями соціального призначення в м. Ірпінь Київської області для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об`єкту. Сторони договору від 02.09.2013 № 0209/13 домовились, що ведення бухгалтерського та податкового обліку спільного майна учасників покладається на ТОВ «БГМ ЛТД». Судами попередніх інстанцій встановлено, що договір про спільну діяльність від 02.09.2013 № 0209/13 на облік у контролюючому органі взятий не був.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 , суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючим органом було вірно визначено систематичний характер продажу позивачем об`єктів нерухомості, що є підприємницькою діяльністю, а тому правомірно застосовано до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців. Так, судами встановлено та зазначено, що ОСОБА_1 в перевіряємий період здійснював діяльність, пов`язану із будівництвом житлових будинків за рахунок власних та залучених в інших осіб коштів, у тому числі багатоквартирних та продажу останніх іншим особам, що слід розцінювати як здійснення ним підприємницької діяльності. Зважаючи на те, що укладений між позивачем та ТОВ «БГМ ЛТД» договір про спільну діяльність не був зареєстрований в податковому органі в установленому законом порядку, а сума отриманого позивачем прибутку перевищувала 300 000,00 грн, відповідно на останнього лягає тягар щодо сплати податку на додану вартість, виходячи із суми отриманого ним доходу. Також, позивачем не було спростовано будь-якими належними доводами та доказами зауваження контролюючого органу щодо реалізації позивачем ряду квартир у період з 29.01.2013 по 06.07.2013, до набрання чинності відповідного договору про спільну діяльність. Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено, що позивач є замовником будівництва, який оформив право власності на квартири безпосередньо на себе з метою їх подальшого перепродажу, а тому у спірних правовідносинах, відповідно до положень Податкового кодексу України, продаж квартир покупцям є першим постачанням житла, що повинно оподатковуватися на загальних підставах.
Скасовуючи в частині судові рішення судів попередніх інстанцій, більшість зі складу колегії суддів касаційного суду погодилася з висновками, що для застосування до отриманого вказаного позивачем доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК України, необхідна ще така умова (окрім здійснення систематичної діяльності, яка має ознаки підприємницької), як отримання доходу фізичною особою-підприємцем, що презюмує реєстрацію особи підприємцем відповідно до вимог чинного законодавства. ОСОБА_1 у 2013-2015 роках не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем. Застосування до отриманого ним доходу правил оподаткування, визначених статтею 177 ПК України означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права. Крім того, відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Також, більшість зі складу колегії суддів касаційного суду погодилася з висновками, що зміст норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України дає підстави для висновку, що у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України.
З урахування вказаного, Суд дійшов висновку про те, що касаційна скарга ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року - скасуванню в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.10.2016 № 0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 908 957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 327 165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та № 0059103113. У цій частині позов підлягає задоволенню.
З такими висновками не погоджуються в повній мірі суддя-доповідач Олендер І.Я. та судді: Гончарова І.А., Желтобрюх І.Л., Пасічник С.С., Ханова Р.Ф., Хохуляк В.В., виходячи з наступного.
Так, не заперечуючи обґрунтованість висновку, зокрема, що «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний правовий статус, в тому числі, і у сфері оподаткування, що фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця, вважаємо, що в контексті спірних правовідносин виникнення саме - обов`язку відповідної фізичної особи здійснити встановлені чинним податковим законодавством реєстраційні процедури набуття її статусу «фізичної особи-підприємця» жодним чином не порушує та не обмежує її права, як фізичної особи та не суперечить встановленим Конституцією України правам.
Велика Палата Верховного Суду, зокрема, у постанові від 25.02.2020 у справі № 916/385/19, висновки викладені в якій стали підставою для прийняття Верховним Судом постанови від 28 травня 2021 року у справі № 120/1565/19-а, зазначила, що фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця, при цьому, правовий статус ФОП сам по собі не впливає на будь-які правомочності фізичної особи, зумовлені її цивільною право і дієздатністю, та не обмежує їх, оскільки визначила, що критеріями розмежування між справами цивільного та господарського судочинства є одночасно суб`єктний склад учасників процесу та характер спірних правовідносин.
Також у вказаному рішенні Велика Палата Верховного Суду зазначила, що набуття статусу ФОП не означає, що усі подальші правовідносини за участю цієї особи мають ознаки господарських, а спори з її участю належать до господарських, адже фізична особа продовжує діяти як учасник цивільних відносин, зокрема, укладаючи правочини для забезпечення власних потреб, придбаваючи нерухоме та рухоме майно. Отже, вирішення питання про юрисдикційність спору за участю ФОП залежить від того, виступає чи не виступає фізична особа як сторона у спірних правовідносинах суб`єктом господарювання, та чи є ці правовідносини господарськими.
Тобто, у вказаній справі аналіз розмежування правового статусу «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» здійснювався виходячи з критеріїв розмежування між справами цивільного та господарського судочинства з урахуванням одного з основних - суб`єктного складу, а не питань оподаткування «фізичної особи» та «фізичної особи-підприємця».
Крім того, слід звернути увагу, що у постанові від 25.02.2020 у справі № 916/385/19 Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що за статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Відтак підприємець - це юридичний статус фізичної особи, який засвідчує право цієї особи на заняття самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
З урахуванням вказаних норм законодавства та висновків Великої Палати Верховного Суду, слід зазначити, що набуття фізичною особою правового статусу «фізична особа-підприємець» це не обмеження такої особи у її конституційних правах щодо свободи підприємницької діяльності, а насамперед набуття такого юридичного статусу, який засвідчує право цієї особи на заняття самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. При цьому, слід враховувати, що згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності, та, хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки.
В межах спірних правовідносин положення Податкового кодексу України не суперечать положенням Конституції України, Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, оскільки не містять вимог примусового характеру набуття фізичною особою статусу «фізичної особи-підприємця» за здійснення нею діяльності, яка не має ознак підприємницької, але встановлюють для неї відповідні обов`язки, з урахуванням обсягів та форм здійснюваної діяльності, меж її здійснення, щодо зміни такого правового статусу особи для продовження здійснення обраного виду господарської діяльності в межах чинного законодавства, а також - щодо сплати податків та обов`язкових платежів, у разі здійснення такою особою діяльності, яка відповідає визначеним чинним податковим законодавствам критеріям (зокрема, щодо розмірів доходів отриманих фізичною особою за відповідний податковий період, протягом року сума операцій з постачання товарів/послуг, які є об`єктом оподаткування ПДВ, перевищила 300 000,00 грн тощо).
Таким чином, слід зазначити, що підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку. Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.
У відповідності до п. 4 постанови Пленуму Верховного України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 № 3 під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.
Враховуючи наведене, вважаємо обґрунтованими висновки судів першої та апеляційної інстанції, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з будівництва та продажу нерухомого майна є систематичною (з 01.01.2013 по 31.12.2015 позивач отримав 17 564 369,97 грн у якості компенсації за відчужені ним об`єкти нерухомого майна, а наявними у матеріалах справи деклараціями про готовність об`єкта до експлуатації підтверджується, що у період з 2011 по 2015 рік ОСОБА_1 побудував за рахунок власних та залучених коштів житлові будинки у місті Ірпінь Київської області, у тому числі багатоквартирні з вбудованими у них приміщеннями соціального призначення, розташовані за адресами: АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 , 2-Н, АДРЕСА_13 , площею не менше 14 512,80 кв.м., а також об`єкти газопостачання та іншої інфраструктури до них) діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з будівництва та продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи ОСОБА_1 , а, отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому, сам лише факт підписання таких договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю.
Таким чином, за встановлених у справі, що розглядається обставин, діяльність позивача носила систематичний характер метою якої було отримання прибутку (зазначені дії з продажу нерухомого майна не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи ОСОБА_1 ). Суди в питаннях оподаткування (зокрема, доходів отриманих позивачем за відповідний податковий період, обов`язку зареєструватись платником податку на додану вартість та утримувати з таких операцій ПДВ на загальних підставах) мають виходити з того, що відсутність у особи відповідного правового статусу через нехтування такою встановленими законодавчими вимогами та відсутністю правового механізму примусу, не може слугувати перешкодою для застосування до отриманого позивачем доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК України.
Так, законодавець формулюючи зміст статті 177 ПК України, з огляду на загально-правовий принцип добросовісності, не міг передбачати таку протиправну поведінку платника податку, який ігноруватиме норми цивільного законодавства і здійснюватиме по своїй суті підприємницьку діяльність без обов`язкової державної реєстрації. Реєстрація підприємницької діяльності є обов`язковою, що випливає з частини 2 статті 50 Цивільного кодексу України. Згідно з цією нормою фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Слова «за умови» однозначно вказують на те, що право займатися підприємництвом виникає в фізичної особи тільки в разі державної реєстрації.
Отже, поведінка особи, а саме здійснення підприємницької діяльності без обов`язкової для цього державної реєстрації, вказує на те, що така особа створює умови, які не можуть мати на меті чогось іншого, крім невиконання вимог податкового законодавства (зокрема, уникнення виконання податкового обов`язку). Відповідні умови можуть створюватися на будь-яких стадіях господарської діяльності, навіть до її фактичного початку. Вжите в пункті 109.1 статті 109 ПК України словосполучення «невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи» може стосуватися: 1) намагання не виконати податковий обов`язок, що вже покладено на особу з огляду на певний статус чи вчинення нею певних дій (наприклад, ненарахування чи несплата податку, який має бути сплачено за відповідних обставин); 2) запобігання виникненню такого обов`язку в майбутньому.
Уникаючи державної реєстрації підприємництва і маючи при цьому намір займатися діяльністю з побудови та продажу нерухомості, особа таким чином штучно створює умови для непоширення на неї вимог статті 177 ПК України щодо порядку оподаткування доходів від господарської діяльності фізичних осіб-підприємців. Такі дії вчиняються цілеспрямовано і при цьому єдина мета цих діянь - очевидне небажання сплачувати ПДФО за підвищеною ставкою, а також ПДВ. Такі діяння відповідно до пункту 109.1 статті 109 кваліфікуються як протиправні діяння.
При цьому уникнення обов`язкової реєстрації статусу підприємця є недобросовісним, оскільки приховує від держави та інших суб`єктів господарського обороту справжній характер діяльності особи. Такі дії свідчать про протиправність діяння та наявність складу податкового правопорушення.
Отже, з урахуванням того, що ухилення від державної реєстрації підприємництва спрямоване на уникнення від виконання вимог статті 177 ПК України, наявність встановлених об`єктивних обставин свідчить про порушення особою саме приписів цієї статті, що в свою чергу, відповідно до статей 109 та 112 є податковим правопорушенням. Визнання правомірними діянь осіб, які отримують податкові переваги за рахунок протиправної поведінки є неприпустимим.
Тобто діяльність позивача для цілей оподаткування має кваліфікуватися саме як підприємницька, до нього мають бути застосовані правові наслідки як до особи зі статусом «фізичної особи-підприємця», що обумовлює застосування до отриманого позивачем доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК України, а також стосується обов`язку утримувати з вказаних операцій ПДВ на загальних підставах, а формальна відсутність у позивача відповідного правового статусу, за умови існування вказаних сутнісних критеріїв, не може бути підставою для звільнення від оподаткування здійснюваної ним діяльності у встановленому податковим законодавством розмірі.
Крім того, з урахуванням вказаного, слід також зазначити, що застосування встановленої у Кодексі України про адміністративні правопорушення (стаття 164) відповідальності (у вигляді штрафу) за порушення порядку провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання, не нівелює наявності правових підстав для фінансової відповідальності такої особи за порушення в сфері оподаткування встановленої чинним податковим законодавством.
Щодо застосування до спірних правовідносин положень підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України, як підстави для звільнення позивача від оподаткування, слід зазначити наступне.
Так, відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом. У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає: а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника; б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами (що не спростовано позивачем), що ОСОБА_1 у період з 2011 по 2015 року був замовником будівництва житлових та багатоквартирних житлових будинків, об`єктів газопостачання, а саме: житлового будинку загальною площею 871,3 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_2 , та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 29.02.2012 № КС14312031212; газопостачання житлових будинків по АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , який введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 01.10.2012 № КС14112177894; житлового будинку загальною площею 819,3 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_8 , та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.08.2011 № КС14311030762; багатоквартирного житлового будинку загальною площею 5 842,1 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_9 та введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 11.04.2014 № КС143141010108; газопостачання 89-ти квартирного житлового будинку по АДРЕСА_10 , який введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.01.2015 № КС143150190009; багатоквартирного житлового будинку з вбудованими приміщеннями комерційного призначення загальною площею 7 014,1 кв.м., що розташований за адресою: АДРЕСА_11 , введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 08.12.2015 № КС143153422934. У період з 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 на підставі нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу відчужив на користь інших осіб квартири на загальну суму 17 396 173,00 грн, що підтверджується листами приватних нотаріусів Бадрудінової Н.О. від 14.07.2016 № 276/01-16, ОСОБА_2 від 19.07.2016 № 94/01-16, ОСОБА_6 від 23.08.2016 № б/н, ОСОБА_7 від 15.08.2016 № 75/01-16, ОСОБА_4 від 18.07.2016 № 1606/01-16.
Також, слід звернути увагу, що судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що між ОСОБА_1 та ТОВ «БГМ ЛТД» був укладений договір про спільну діяльність у будівництві житлових будинків від 02.09.2013 № 0209/13, у порядку та на умовах якого сторони зобов`язались об`єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими приміщеннями соціального призначення в місті Ірпінь Київської області для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об`єкту. Сторони договору від 02.09.2013 № 0209/13 домовились, що ведення бухгалтерського та податкового обліку спільного майна учасників покладається на ТОВ «БГМ ЛТД». Однак, судами попередніх інстанцій встановлено, що договір про спільну діяльність від 02.09.2013 № 0209/13 на облік у контролюючому органі взятий не був, у зв`язку з чим усі доходи, отримані позивачем від будівництва та продажу об`єктів нерухомого майна, у тому числі у рамках договору від 02.09.2013 № 0209/13, підлягали оподаткуванню на загальних підставах. Крім того, позивачем не спростовано будь-якими належними доказами доводи контролюючого органу щодо реалізації позивачем ряду квартир у період з 29.01.2013 по 06.07.2013, тобто до набрання чинності договору про спільну діяльність. Судами попередніх інстанцій також встановлено та зазначено, що договір про спільну діяльність від 02.09.2013 № 0209/13 було укладено для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об`єкту, тобто багатоквартирних житлових будинків, розташованих за адресою: АДРЕСА_14 . Таким чином відносини, що стосуються розпорядження об`єктами нерухомого майна після введення їх в експлуатацію і відповідно розподілу речових прав на них пропорційно до вкладу сторін, не регулюються договором від 02.09.2013 № 0209/13.
Оскільки у справі, що розглядається позивачем не було надано до перевірки контролюючому органу, а також судам першої та апеляційної інстанції жодних належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження здійснення йому першого постачання житла підприємством-забудовником, тому в межах спірних правовідносин суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що, оскільки позивач оформив право власності на квартири безпосередньо на себе з метою їх подальшого перепродажу, відповідно продаж, в даному випадку, квартир покупцям слід вважати першим постачанням житла, що повинно оподатковуватися на загальних підставах.
Завданням адміністративного судочинства згідно із частиною першою статті 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Натомість, у цій справі саме позивачем було допущено порушення вимог чинного податкового законодавства при здійсненні ним фактичної підприємницької діяльності. Отже, суди попередніх інстанцій приймаючи оскаржувані судові рішення дійшли обґрунтованих висновків щодо порушення позивачем вимог чинного законодавства та відсутності правових підстав для задоволення позову ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Оскільки обставини справи встановлені судами першої та апеляційної інстанцій з достатньою повнотою, а при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, вважаємо що за наслідками касаційного розгляду належало касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року залишити без задоволення, а вказані судові рішення без змін.
...........................
...........................
...........................
...........................
...........................
...........................
І.Я.Олендер
І.А. Гончарова
І.Л. Желтобрюх
С.С. Пасічник
Р.Ф. Ханова
В.В. Хохуляк
Судді Верховного Суду