Ця рекомендація адресована державам-членам.
Вчинено в Брюсселі, 21 грудня 1993 року.
За Комісію Christiane SCRIVENER
Член Комісії
ПОЯСНЮВАЛЬНА ЗАПИСКА
I. Загальні умови
1. Свобода пересування осіб є однією з основних цілей Співтовариства, яку закріплено у статтях 3, 48, 49, 52 та 53 Римського Договору ( 994_017 ). Вона також є одним з основоположних елементів внутрішнього ринку, який Договором визначено як "простір без внутрішніх кордонів, у якому свобода руху товарів, осіб, послуг та капіталу забезпечується згідно з положеннями цього Договору".
Свобода пересування працівників та їхніх сімей є основоположним правом. Співтовариство надає великої важливості сприянню мобільності працівників, зокрема у прикордонних територіях. Нещодавно у Білій Книзі щодо зростання, конкурентоспроможності та зайнятості Комісія наголосила на необхідності більшої гнучкості ринку праці. Як перший крок у цьому напрямі вона визначила необхідність поліпшення географічної мобільності працівників шляхом усунення перешкод, які її стримують.
Насправді, реалізації свободи пересування осіб все ще перешкоджає велика кількість податкових положень, при застосуванні яких до осіб, які використовують свободу пересування з метою ведення діяльності у іншій державі-члені, ніж та, де вони є резидентами, у такій іншій державі-члені застосовується менш сприятливий режим оподаткування, ніж до резидентів останньої.
Сотні тисяч людей часто стають жертвами дискримінації. Цей факт підтверджується великою кількістю скарг, що надходять до Комісії, та клопотань - до Європейського Парламенту.
Основоположний принцип недискримінації, що є засадничим принципом Договору ( 994_017 ), вимагає швидкого та чіткого вирішення проблеми.
Ця проблема стосується таких категорій осіб:
- працівники прикордонних територій,
- інші наймані працівники,
- особи, що отримують пенсії та інші подібні виплати у якості винагороди за трудову діяльність у минулому,
- особи, що займаються професійною діяльністю або іншою підприємницькою діяльністю, включаючи виступи акторів та спортсменів,
- особи, які ведуть діяльність у сільському господарстві та лісництві,
- особи, які займаються промисловою та комерційною діяльністю.
2. В принципі такі особи підлягають оподаткуванню у державі ведення діяльності, і більшість держав-членів застосовує до них податкові положення (режим нерезидентів), що відрізняються від застосовуваних до резидентів. Загалом, відповідно до таких положень, оподаткуванню підлягає тільки дохід, джерело якого знаходиться в межах країни оподаткування діяльності, причому немає положень щодо надання податкових пільг з огляду на сімейні обставини, чи різноманітних зменшень податкових зобов'язань, якими користуються резиденти, оскільки такі переваги має надавати держава, резидентом якої є особа.
Такі переваги можна згрупувати у певні категорії відповідно до трудовим внеском платника податку:
- у відношенні самого працівника існують, наприклад, базові пільги (які передбачають звільнення від оподаткування прибутку нижче встановленого рівня), а також спеціальні зменшення податкових зобов'язань у відношенні медичних або непередбачуваних витрат,
- якщо платник податку одружений, то завдяки такому статусу у нього може з'явитись право на спільну з його/її дружиною/чоловіком податкову оцінку прибутку, використовуючи систему "розподілу" у відповідних випадках, або отримання податкової пільги за "сімейним коефіцієнтом", або на інші пільги, залежно від держави-члена,
- у відношенні дітей часто передбачено спеціальні зменшення податкових зобов'язань, здійснювані у випадках, коли дитина є інвалідом, зменшення податкових зобов'язань у відношенні шкільних витрат та ін.
Однак, такі особи часто не можуть скористуватися перевагами таких податкових пільг у державі, де вони є резидентами, оскільки у цій державі не мають оподатковуваного доходу або він є незначним.
Винятком з цього правила є податковий режим, що застосовується до прибутку окремих категорій працівників у прикордонних територіях таких держав-членів, які уклали двосторонні угоди, згідно з положеннями яких такі прибутки підлягають оподаткуванню у державі, резидентом якої є працівник (з 26 можливих двосторонніх угод, 14 містять положення про оподаткування у країні постійного проживання , а 12 - у державі діяльності). Лише у випадку оподаткування працівників прикордонних територій виключно у державі їх постійного проживання вони не стають жертвами дискримінації, оскільки їх доходи оподатковується так само, як і інших резидентів.
Натомість, до осіб, які працюють за наймом, чи підприємців; у сільському господарстві та лісництві; або займаються промисловою та комерційною діяльністю у іншій державі-члені, ніж та, де вони є резидентами, та доходи яких оподатковуються у державі постійного проживання, у більшості випадків застосовується більш високий рівень оподаткування, ніж до осіб, які займаються такою ж діяльністю, у державі, де вони є резидентами.
3. З метою виправлення цієї ситуації Комісія представила у 1979 році проект Директиви стосовно гармонізації положень про прибутковий податок у відношенні свободи пересування працівників в межах Співтовариства. Комісія також відкрила проти деяких держав-членів провадження у відношенні порушень щодо податкових положень, що є дискримінаційними порівняно до тих, що застосовуються до резидентів.
4. Попри усі обговорення, що точаться вже багато років, Рада й досі не змогла відреагувати на цей проект, оскільки деякі держави-члени опираються запровадженню принципу оподаткування прибутку працівників прикордонних територій у державі, резидентами якої вони є. Більш того, деякі об'єднання працівників прикордонних територій стверджують, що оподаткування у державі постійного проживання у багатьох випадках призведе до більш тяжкого податкового тягаря порівняно з існуючою ситуацією (наприклад, згідно із положеннями угод між Бельгією та Люксембургом або між Данією та Німеччиною).
І, нарешті, багато держав-членів вважають, що більш ефективним шляхом вирішення загальної проблеми оподаткування працівників-нерезидентів є укладення двосторонніх угод.
5. У світлі цієї ситуації, минулого року Комісія відкликала свій проект від 1979 року та вважає, що настав час для принципово нових кроків, направлених на заохочення держав-членів вилучити дискримінаційні положення із законодавства про оподаткування нерезидентів, а також внести зміни до законів на основі загальних правил поведінки.
Це стає все більш необхідним завдяки тому факту, що деякі держави-члени за власною ініціативою вже внесли зміни до податкових правил у цій сфері, а інші планують їх здійснити.
Комісія, однак, впевнена в тому, що поки на рівні Співтовариства не буде затверджено основні принципи, існуватиме ризик, що у різних державах-членах буде запроваджено розбіжні правила.
6. Що стосується прецедентного права, слід відзначити, що 26 січня 1993 року Суд прийняв рішення з цього питання (Case С-112/91, Werner v. Finanzamt Aachen-Innenstadt).
Суд постановив, що "Стаття 52 Договору ЄЕС ( 994_017 ) не перешкоджає державі-члену встановлювати більший податковий тягар для власних громадян, які займаються професійною діяльністю на її території, однак проживають у іншій державі-члені". У своєму рішенні Суд, однак, не робить жодних заяв щодо можливості для держави-члена поводитися з громадянами іншої держави-члена у такий самий спосіб. З того часу до Суду було передано нову справу для винесення преюдиційного рішення (Case С-279/93, Finanzamt Koeln-Altstadt v. Roland Schumaekers), у якій має бути вирішено, чи є застосування податкового режиму нерезидентів до громадянина іншої держави-члена сумісним з правом Співтовариства.
7. Ця Рекомендація є невід'ємною частиною діяльності, яку Комісія має намір активно вести з метою забезпечення, зокрема, за допомогою процедур порушень, повного дотримання основоположних принципів Договору ( 994_017 ), переваги яких мають бути доступними для всіх європейських громадян.
8. З цих причин Комісія підготувала цю Рекомендацію, яка визначає принципи та правила, що мають лежати в основі законодавства держав-членів про податковий режим нерезидентів.
9. Ми вважаємо доречним відзначити суттєві елементи цієї Рекомендації.
- Її сфера застосування охоплює доходи всіх осіб, незалежно від того, чи працюють вони за наймом чи мають статус підприємців, пенсії та доходи від інших видів економічної діяльності. Порівняно з проектом від 1979 року її, таким чином, було розширено з метою охоплення підприємців, осіб, що займаються сільськогосподарською, лісницькою, промисловою та комерційною діяльністю, відносно яких постійно збільшується кількість скарг та клопотань з питань податкових положень, що до них застосовуються.
- Розподіл права оподатковувати нерезидентів між державою діяльності та державою постійного проживання, як визначено угодами про подвійне оподаткування, укладеними між державами-членами, здійснюється у відношенні прибутку працівників прикордонних територій. Таким чином, їх доходи можуть оподатковуватися або у державі, де вони працюють, або у державі, де вони постійно проживають.
- Встановлено чіткі правила щодо забезпечення недискримінаційного оподаткування нерезидентів у державі діяльності, якщо вони знаходяться в ситуації, подібній до її резидентів. Ситуація вважається подібною, якщо одержаний у державі діяльності дохід становить принаймні 75% від загального оподатковуваного доходу прибутку нерезидента.
- За державою-членом постійного проживання зберігається право не надавати платнику податків певних податкових пільг, якщо їх вже було надано у державі діяльності. У цьому випадку метою є забезпечення того, що особи, охоплені Рекомендацією, не потерпали від дискримінації, але, у той же час, щоб вони не опинялись у більш сприятливій ситуації, ніж інші платники податків.
Комісія вважає, що ці положення є чіткими, збалансованими та простими з точки зору застосування, та що вони забезпечать справедливе вирішення значної більшості проблем, пов'язаних з оподаткуванням нерезидентів.
10. Імплементація механізму, визначеного цією Рекомендацією, може, на погляд Комісії, потребувати більш інтенсивного обміну інформацією між податковими адміністраціями країн постійного проживання та діяльності платника податку. Комісія хотіла б відзначити у цьому контексті, що положення, які застосовуються згідно з Директивою 77/799/ЄЕС(1), дозволяють державам-членам проводити обмін будь-якою інформацією, необхідною для цієї мети.
----------------
(1) OB L 336, 27.12.1977, С. 15.
Якщо з'ясується, що такий обмін інформацією на практиці не функціонує адекватно, Комісія готова дослідити разом із державами-членами пропозиції щодо заходів, необхідних для покращення ситуації.
11. Беручи до уваги важливість повного забезпечення вільного пересування осіб, що є життєво важливим елементом єдиного ринку, Комісія рекомендує державам-членам якомога скоріше запровадити необхідні податкові правила.
Комісія здійснить оцінку заходів, вжитих державами-членами на імплементацію цієї Рекомендації, та прийме рішення щодо необхідності подальших дій, беручи до уваги, inter alia, розвиток прецедентного права Суду в цій сфері.
II. Коментар до окремих статей