Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ) є складовою частиною механізму державної підтримки автомобілебудівної галузі України та спеціальною нормою по відношенню до норм Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" ( 2285-15 ) і має пріоритет у цьому випадку.
Пріоритетність норм Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" ( 535/97-ВР ) перед іншими нормативними актами, що скасовують або скорочують установлені ним пільги, підтверджується Законом України від 17 лютого 2000 року N 1457-III ( 1457-14 ) "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб'єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження". Так, стаття 3 цього Закону ( 1457-14 ) містить таку норму: "Спеціальне законодавство України про іноземні інвестиції, а також державні гарантії захисту іноземних інвестицій, визначені законодавством України, не регулюють питання валютного, митного та податкового законодавства, чинного на території України, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України".
У зв'язку з цим, положення про державні гарантії захисту іноземних інвестицій, у разі їх внесення у встановлених законом розмірах до статутного фонду підприємства з виробництва автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них, містять принцип незмінності норм права, які регулюють питання валютного, митного та податкового законодавства щодо цих підприємств.
Скасуванням преференцій з оподаткування податком на прибуток, якими користувався позивач, фактично змінено умови здійснення виробничої діяльності підприємства з іноземними інвестиціями і порушено гарантії та захист здійснення інвестиційної діяльності.
Між Урядом України та Швейцарською Конфедерацією підписано Угоду про сприяння та взаємний захист інвестицій ( 756_003 ), ратифіковану відповідним Законом України від 15 листопада 1996 року N 509/96 ( 509/96-ВР ).
Зазначена Угода ( 756_003 ) є частиною національного законодавства відповідно до вимог статті 9 Конституції України ( 254к/96-ВР ) про чинність міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України.
Відповідно до статті 4 Угоди ( 756_003 ) кожна Договірна Сторона захищає на своїй території інвестиції, внесені згідно з законами та встановленими правилами інвесторів іншої Договірної Сторони. Разом із цим, вони мають забезпечувати справедливе та неупереджене ставлення на своїй території до інвестиційних програм іншої Договірної Сторони.
Оподаткування податком на прибуток позивача, як підприємства з виробництва автомобілів, автобусів та комплектуючих виробів до них з іноземною інвестицією, здійснюється тільки з застосуванням норм, що діяли до набрання чинності Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" ( 2285-15 ).
Вищий адміністративний суд України, скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, не зазначив у своїй постанові, у чому полягає: неправильність застосування наведених ними норм права та як їх слід розуміти; помилковість зроблених судами висновків, а також не вказав норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Недотримання наведених вимог КАС ( 2747-15 ) дало підстави вважати рішення таким, що прийняте з порушенням положень процесуального законодавства. У зв'язку з цим Верховний Суд України скасував зазначене рішення з направленням справи на новий касаційний розгляд, під час якого касаційний суд в іншому складі має надати оцінку всім обставинам справи, що були встановлені та досліджені судами першої та апеляційної інстанцій, і прийняти мотивоване, об'єктивне рішення щодо всіх підстав і заперечень позову.
Слід зазначити, що така категорія спорів не є новою для адміністративних судів України.
Питання правомірності застосування податкових пільг Відкритим акціонерним товариством "Запорізький автомобілебудівний завод" після їх скасування Законом України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" ( 2505-15 ) вже було предметом розгляду у Вищому адміністративному суді України. За аналогічних обставин у справі N 5/1/06-АП за позовом Закритого акціонерного товариства з іноземною інвестицією "Запорізький автомобілебудівний завод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі про скасування податкових повідомлень-рішень в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 13 червня 2007 року було зроблено висновок про те, що відповідні пільги, зокрема, із плати за землю, припинилися із набранням чинності Законом України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" ( 2285-15 ). Ця ухвала Вищого адміністративного суду України є чинною.
Правова позиція Вищого адміністративного суду України у вказаній категорії спорів базувалася на такому.
Відповідно до приписів Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) виключно законами України встановлюються і скасовуються податки. Закони є актами єдиного органу законодавчої влади - Верховної Ради України. Конституція України ( 254к/96-ВР ) не передбачає пріоритетності застосування того чи іншого закону, в тому числі залежно від правового регулювання. Відсутній також закон України, який би регулював питання подолання колізії норм законів, що мають однакову юридичну силу.
Враховуючи, що Закон про Державний бюджет України ( 2154-17 ) встановлює, зокрема, основи регулювання податкових відносин у частині спрямування податків до державного бюджету як елементу його доходної частини та передбачає розмір кожної доходної статті бюджету, у тому числі шляхом визначення розміру податкових ставок, зупинення дії податкових зобов'язань та пільг для визначеного кола суб'єктів, зазначеним законом може зупинятися або скасовуватись дія окремих положень законів з питань оподаткування.
При вирішенні колізій між двома однопредметними нормами рівної ієрархії, не визнаними неконституційними в установленому порядку, перевагу слід надавати тій з них, що прийнята пізніше. У цьому випадку пізніше прийняті норми Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" від 25 березня 2005 року N 2505-IV ( 2505-15 ). Однак ці норми матеріального права помилково не були застосовані судами першої та апеляційної інстанцій.
Аналогічні правові позиції закріплено Верховним Судом України(41) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сінніс, ЛТД" в особі Чернігівської філії до Державної податкової інспекції у м. Чернігові про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та інших судових рішеннях Верховного Суду України та Вищого адміністративного суду України.
_______________ (41) Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2010230
Разом із тим, у справі про вирішення долі пільги Закритого акціонерного товариства з іноземною інвестицією "Запорізький автомобілебудівний завод" із податку на прибуток Верховний Суд України акцентував увагу на інших аспектах спірних правовідносин, зокрема, на перевазі Угоди про сприяння та взаємний захист інвестицій ( 756_003 ), укладеної між Урядом України та Швейцарською Конфедерацією, як міжнародно-правового нормативного акта, що є частиною національного законодавства України.
Таким чином, причиною судової помилки у цій справі можна визнати надто буквальне і вузьке застосування Вищим адміністративним судом України практики Верховного Суду України щодо правомірності зміни законами України про державний бюджет на відповідний рік правил оподаткування, а також незастосовування до спірних правовідносин міжнародних угод, чинних для України.
Застосування норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) у частині визначення податкових зобов'язань за звичайними цінами
Тривалий час в адміністративних судах складалася різна практика застосування звичайних цін під час визначення податкових зобов'язань платникам податків контролюючими органами.
Однією з проблем, яка пов'язана із застосуванням норм чинного законодавства про звичайні ціни, була правомірність використання звичайних цін для визначення податкових зобов'язань платників податків за відсутності встановленої законом методики визначення податкових зобов'язань за непрямими методами.
Розбіжності у правових позиціях адміністративних судів у зазначеному питанні пояснювалися таким.
Застосування звичайних цін для визначення бази оподаткування передбачено певними нормами законів України з питань оподаткування, зокрема, законів України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), і "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) тощо.
Відповідно до підпункту 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.
Слід зазначити, що згідно з підпунктом 4.3.3 пункту 4.3 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) в редакції Закону України від 22 червня 2004 року N 1830-IV ( 1830-15 ) "Про внесення змін до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків. Порядок застосування непрямих методів визначення суми доходів фізичної особи визначається з урахуванням норм закону з питань оподаткування доходів фізичних осіб.
Із 2004 року і до цього часу відповідний закон не приймався. Отже, методика визначення податкових зобов'язань за непрямими методами наразі законодавчо не визначена.
Деякими адміністративними судами відсутність встановленої законом методики нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами сприймалася як перешкода для застосування звичайних цін для визначення податкових зобов'язань контролюючими органами.
В інших випадках адміністративні суди виходили з того, що методики визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами та із використанням звичайних цін не є тотожними. При цьому порядок розрахунку суми податкових зобов'язань із використанням звичайних цін безпосередньо встановлений пунктом 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) і не потребує додаткового правового врегулювання.
За таких обставин відсутність методики визначення податкових зобов'язань за непрямими методами була визнана деякими судами такою, що не впливає на правомірність застосування процедури нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами до випадків нарахування податкових зобов'язань із використанням звичайних цін.
Правова позиція Верховного Суду України щодо цієї проблемної ситуації висловлена у постанові від 8 грудня 2009 року(42), якою було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 1 липня 2009 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова компанія "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.
_______________ (42) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7417986
У постанові Верховного Суду України, зокрема, зазначено таке.
Суди (у розглядуваній справі - прим. авт.) неправильно застосували підпункти 1.20.2, 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 та підпункти 7.4.1, 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (визначення платнику податкового зобов'язання з податку на прибуток шляхом застосування звичайних цін). Так, суди першої та апеляційної інстанцій на обґрунтування своїх рішень безпідставно послались на підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ). Касаційний суд правильно не погодився з цим висновком, визнавши помилковим застосування норм закону.
Зміст висновків Вищого адміністративного суду України, з якими погодився Верховний Суд України, є наступним.
Суд касаційної інстанції визнає безпідставним посилання судів попередніх інстанцій на підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) та необхідність застосування податковим органом при донарахуванні податкових зобов'язань платнику податків внаслідок визначення звичайних цін непрямих методів та фактичного застосування останніх за відсутності правових на те підстав, оскільки податковим органом взагалі не були застосовані непрямі методи.
Непрямі методи визначення сум податкових зобов'язань щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) платника податків можуть бути застосовані виключно за наявності підстав, встановлених підпунктом 4.3.1 пункту 4.3 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). Таких підстав у податкової інспекції не було, тому остання будь-який непрямий метод не повинна була застосовувати і його не застосовувала.
Таким чином, Верховний Суд України підтримав правову позицію тих адміністративних судів, які виходили з відсутності необхідності застосовувати методику визначення податкових зобов'язань за непрямими методам для визначення податкових зобов'язань з використанням звичайних цін.
Водночас, згадана справа містить також оцінку Верховним Судом України деяких аспектів розрахунків звичайних цін для нарахування податкових зобов'язань платникам податків, зокрема, зазначено таке.
Суд безпідставно послався на недоведеність податковим органом факту реалізації позивачем нафтопродуктів та наданих послуг щодо переробки давальницької сировини за цінами нижчими ніж звичайні у зв'язку з відсутністю аналізу та оцінки наявності або відсутності об'єктивних умов, що існували на ринку ідентичних (однорідних) товарів. При визначенні звичайних цін податкові органи діяли в межах повноважень, наданих Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ).
Висновки Вищого адміністративного суду України, з якими не погодився Верховний Суд України, полягають у наступному.
Відповідно до підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).
Згідно з підпунктом 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 вказаного Закону ( 334/94-ВР ) обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом ( 334/94-ВР ), покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом.
Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентований підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону ( 334/94-ВР ), в межах якого податковий орган зобов'язаний діяти при визначенні рівня звичайних цін.
Цією нормою Закону ( 334/94-ВР ) передбачено, що для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що при визначенні рівня звичайних цін на імпортовану на територію України нафту, на послуги з переробки давальницької сировини нерезидентові та з реалізації позивачем нафтопродуктів резидентові, податковий орган діяв не у межах наведеної норми законодавства, оскільки не використовував інформацію про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах, із врахуванням звичайних при укладанні угод між непов'язаними особами надбавок чи знижок до ціни.
Позиція ж податкової інспекції про те, що ціни імпорту нафти на територію України, наведені в щомісячному огляді цін Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні, є звичайною ціною за операцією з імпорту нафти від Компанії LTD (Великобританія), є такою, що не ґрунтується на приписах законодавства, жодною нормою якого не передбачено, що щомісячні оглядові ціни Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні є звичайною ціною за операціями з імпорту нафти на територію України.
Використання при визначенні рівня звичайних цін за операцією з надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентові - Компанії LTD (Великобританія) договорів про надання послуг з переробки давальницької сировини резидентові - Товариству з обмеженою відповідальністю "Новойл" не узгоджується з приписами підпункту 1.20.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) щодо співставності умов договорів, оскільки надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентові та надання таких самих послуг резидентові на внутрішньому ринку нафти та нафтопродуктів є тією об'єктивною умовою, що може вплинути на ціну послуг.
Використання при визначенні рівня звичайних цін за операцією з реалізації позивачем нафтопродуктів Товариству з обмеженою відповідальністю "Новойл" договорів з реалізації нафтопродуктів для іншого покупця - Державного підприємства "Укрзалізничпостач" також не може бути визнано здійсненим з дотриманням приписів підпункту 1.20.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) щодо співставності умов договорів, оскільки відсутні обґрунтовані підстави для висновку, що саме визначені ціни для Державного підприємства "Укрзалізничпостач", а не для Товариства з обмеженою відповідальністю "Новойл", є звичайними цінами для реалізації позивачем нафтопродуктів покупцям. Податкова інспекція не проаналізувала та не надала оцінки наявності або відсутності об'єктивних умов, що існували на ринку ідентичних (однорідних) товарів та могли вплинути на ціну для Товариства з обмеженою відповідальністю "Новойл".
Таким чином, Верховний Суд України, визнавши правомірними дії органів державної податкової інспекції у розглядуваній справі, тим самим визнав безпідставними висновки Вищого адміністративного суду України про те, що ціни Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні не можуть бути використані для визначення рівня звичайних цін.
Отже, можна вважати, що Верховний Суд України визнав за можливе встановлювати рівень звичайних цін для цілей оподаткування на підставі даних Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні.
Основними причинами виникнення різної судової практики у такій категорії спорів є особливості податкового законодавства, які полягають у великій кількості бланкетних норм. Зокрема, Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) у пункті 1.20 статті 1 посилається на процедуру визначення податкових зобов'язань за непрямими методами. Вказана процедура регулюється Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). У свою чергу, останній Закон посилається на неіснуючий закон, що повинен визначати методику нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.
З урахуванням викладеного, з метою уникнення в подальшому передумов для різного застосування судами чинного законодавства доцільно виключити із Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1, яким передбачається застосування для визначення податкових зобов'язань з використанням звичайних цін процедури, що встановлена для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.
Особливості віднесення деяких витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податку
Складною для застосування у деяких випадках є також стаття 5 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) щодо визначення складових, які включаються до валових витрат платника податку.
Переглядаючи рішення попередніх інстанцій у порядку частини першої статті 237 КАС ( 2747-15 ), Верховний Суд України(43) підтвердив позицію Вищого адміністративного суду України, викладену в ухвалі від 1 липня 2009 року, щодо правомірності віднесення платником податку до складу валових витрат таких сум:
_______________ (43) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7417986
витрат з відшкодування Пенсійному фонду України пільгових пенсій. Обов'язок з покриття витрат на виплату і доставку пільгових пенсій Пенсійному фонду України покладений на підприємство законодавством, відшкодування таких витрат пов'язане з господарською діяльністю підприємства, а тому віднесення таких витрат до складу валових витрат не суперечить загальному поняттю валових витрат, встановленому пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР );
виплат із забезпечення позивачем спеціальним харчуванням працівників на виконання умов колективних договорів, укладених між адміністрацією та трудовим колективом. Такі виплати належать до витрат на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником, як будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін, а відповідно, відносяться до складу валових витрат на підставі підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ).
Вищий адміністративний суд України, відносячи вказані виплати до валових витрат, виходив з положень підпункту 2.3.4 пункту 2.3 статті 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13 січня 2004 року N 5 ( z0114-04 ) та зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 27 січня 2004 року за N 114/8713, згідно з якою оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях, належить до виплат соціального характеру у грошовій і натуральній формах, які, у свою чергу, належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, що, згідно з пунктом 1.3 статті 1 цієї ж Інструкції ( z0114-04 ), є складовою фонду оплати праці.
У той же час при визначенні правомірності віднесення сум до валових витрат суди повинні враховувати, що такі суми, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими платіжними документами та іншими документами, обов'язковість яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Так, витрати, передбачені підпунктом 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), можуть бути включені до валових витрат платника податку тільки за умови підтвердження певними документами, що засвідчують вартість фактичних витрат осіб, які відряджені, та зв'язок такого відрядження з основною діяльністю цього платника. Так, направляючи справу за позовом Закритого акціонерного товариства "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд України вказує, що надані відповідачу під час перевірки договір про надання послуг авіаційного перевезення без зазначення осіб, що підлягають перевезенню, та акти виконаних робіт, в яких відсутні дані про осіб, які скористалися відповідними авіарейсами, можуть засвідчувати лише факт надання таких послуг, а не склад членів авіарейсу та обґрунтованість віднесення спірних витрат до валових.
Особливості віднесення до складу валових доходів безповоротної фінансової допомоги у вигляді сум кредиторської заборгованості, що залишилася нестягнутою протягом строків позовної давності
У 2009 році Верховним Судом України було висловлено правову позицію щодо моменту, з якого непогашена кредиторська заборгованість за договорами, строк виконання зобов'язань у яких невизначений, перетворюються на безповоротну фінансову допомогу у зв'язку із закінченням строку позовної давності.
Постановою Верховного Суду України від 10 листопада 2009 року(44) було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2009 року у справі за позовом Дочірньої компанії "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
_______________ (44) Постанова Верховного Суду України від 10 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 14.04.2010 N 517/11/13-10
У цій постанові Верховним Судом України було наголошено на такому.
Однією з підстав нарахування зобов'язань з податку на прибуток Спеціалізована державна податкова інспекція у місті Києві по роботі з великими платниками податків визначила, зокрема, невключення позивачем сум кредиторської заборгованості за договорами з Товариством з обмеженою відповідальністю "Рівненські енергетичні системи" у сумі 30421,88 грн., з Товариством з обмеженою відповідальністю "Скамер-центр" у сумі 88715,36 грн., з Товариством з обмеженою відповідальністю "Енергія Інвест" у сумі 28183,08 грн.
За цими договорами строки розрахунків, що мали бути проведені Дочірньою компанією "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України", не визначено.
Нараховуючи податкові зобов'язання з податку на прибуток, податковий орган вважав, що строк позовної давності починається з моменту закінчення строку дії договору, разом з яким припиняються всі зобов'язання, а невиконані зобов'язання з оплати є порушенням прав постачальника і з цього моменту починає спливати строк позовної давності.
При цьому Спеціалізована державна податкова інспекція у місті Києві по роботі з великими платниками податків також посилалась на порушення позивачем вимог пункту 4.5 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) у зв'язку з тим, що Дочірня компанія "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" не збільшила суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість.
Наведені висновки спеціалізованої державної податкової інспекції суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими, оскільки строк виконання договірного зобов'язання не є тотожним строку дії договору та не визначає, коли саме і який саме обов'язок повинен бути виконаний. Натомість його призначення полягає у визначенні певного періоду часу для правовідносин, які можуть бути лише триваючими.
Ухвалюючи рішення, суди керувались положеннями статті 165 Цивільного кодексу Української РСР ( 1540-06 ) (далі - ЦК УРСР, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до яких, якщо строк виконання зобов'язання не встановлений або визначений моментом витребування, кредитор вправі вимагати виконання, а боржник вправі провести виконання в будь-який час. При цьому боржник повинен виконати таке зобов'язання в семиденний строк з дня пред'явлення вимоги кредитором, якщо обов'язок негайного виконання не випливає із закону, договору або із змісту зобов'язання.
Із такими висновками судів погодитися не можна у зв'язку з тим, що відповідно до статті 161 ЦК УРСР ( 1540-06 ) зобов'язання повинні виконуватися належним чином і в установлений строк відповідно до вказівок закону, акту планування, договору, а при відсутності таких вказівок - відповідно до вимог, що звичайно ставляться.
Наведена вище норма визначає наслідки невизначеності строку виконання зобов'язання і регулює спеціальний порядок виконання зобов'язання, однак не визначає строк його існування, а також граничний строк, коли таке зобов'язання має бути виконане у разі відсутності вимоги кредитора.
При цьому суди вірно зазначили, що строк дії договору і строк існування договірного зобов'язання не є тотожними поняттями. Проте договір як правочин є підставою виникнення договірного зобов'язання, а тому строк існування самої підстави зобов'язання не може бути коротшим строку існування цього зобов'язання. Строк договору визначається як час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати свої обов'язки відповідно до договору.
Отже припинення договору внаслідок закінчення його строку робить досліджуване зобов'язання позбавленим зустрічного виконання без права вимагати таке через відсутність чинної підстави (правочину), а тому набуте майно на виконання цього зобов'язання (в даному випадку - це грошові кошти, які контрагент позивача не витребував у нього) протягом строку позовної давності правильно кваліфікувалось податковим органом як безповоротна фінансова допомога.
Таким чином, з метою оподаткування перебіг строку позовної давності повинен розпочинатись саме з моменту закінчення строку дії договору.
Таким чином, на думку Верховного Суду України, в разі закінчення строку дії договору, що передбачав невизначений строк виконання зобов'язання, початок перебігу строку позовної давності слід визначати саме з моменту закінчення строку дії договору. У зв'язку з цим не підлягає застосування норма Цивільного кодексу України ( 435-15 ) про те, що за невизначеності строку виконання зобов'язань цей строк визначається моментом вимоги, а в разі непред'явлення такої вимоги строк позовної давності не розпочинає перебіг.
З урахуванням наведеного у цій ситуації кошти, сплачені за договором, строк дії якого закінчився, стають безповоротною фінансовою допомогою після закінчення трирічного терміну з дати закінчення строку дії договору.
Причиною судової помилки у розглядуваній справі є специфічність правовідносин, що складалися між господарюючими суб'єктами у процесі укладення і виконання господарських договорів, а також неповне з'ясування обставин судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин, у тому числі залишена поза увагою наявність строку дії договору поряд із невизначеністю строку виконання зобов'язань за цим договором.
Особливості розгляду спорів, пов'язаних із наданням органами місцевого самоврядування пільг зі сплати податку на прибуток
У справі за позовом прокурора м. Луганська в інтересах держави в особі Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганськ до Луганської міської ради, за участю третіх осіб: міського комунального підприємства "Теплозабезпечення" (далі - МКП "Теплозабезпечення"), Луганського міського комунального підприємства "Теплокомуненерго" (далі - ЛМКП "Теплокомуненерго"), міського комунального підприємства "Міськводоканал" (далі - МКП "Міськводоканал"), міського комунального підприємства "Луганськ-житло" (далі - МКП "Луганськ-житло"), міського комунального підприємства "Благоустрій Жовтневого району" (далі - МКП "Благоустрій Жовтневого району"), міського комунального підприємства "Жилсервіс" (далі - МКП "Жилсервіс"), міського комунального підприємства "Жилкомфорт" (далі - МКП "Жилкомфорт"), про визнання недійсними рішень Верховним Судом України(45) було дано правову оцінку повноваженням органів місцевого самоврядування щодо надання пільг із сплати податку на прибуток.
_______________ (45) Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 05.10.2009 N 1292/13/13-09
У постанові, зокрема, зазначено таке.
Суди встановили, що оспорені рішення є нормативно-правовими актами і стосуються платників податків комунальної форми власності: МКП "Теплозабезпечення", ЛМКП "Теплокомуненерго", МКП "Луганськ-житло", МКП "Благоустрій Жовтневого району", МКП "Жилкомфорт". Вказані підприємства є платниками податку на прибуток.
Єдиним органом законодавчої влади в України відповідно до статті 75 Конституції України ( 254к/96-ВР ) є парламент - Верховна Рада України.
Згідно зі статтею 19 Конституції ( 254к/96-ВР ) органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що встановлені Основним та іншими законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. За статтею 143 Конституції ( 254к/96-ВР ) до повноважень органів місцевого самоврядування відноситься затвердження відповідних місцевих бюджетів та вирішення інших питань місцевого значення, віднесених законом до компетенції місцевого самоврядування. Органам місцевого самоврядування можуть надаватися законом окремі повноваження органів виконавчої влади. Держава фінансує здійснення цих повноважень у повному обсязі за рахунок коштів Державного бюджету України ( 2154-17 ) або шляхом віднесення до місцевого бюджету в установленому законом порядку окремих загальнодержавних податків, передає органам місцевого самоврядування відповідні об'єкти державної власності.
Частиною другою статті 1 Закону "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) передбачено, що міські ради можуть встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування у межах сум, що надходять до підвідомчого їм бюджету.
Пунктами 28 та 29 статті 26 Закону "Про місцеве самоврядування" ( 280/97-ВР ) визначено виключну компетенцію міських рад щодо прийняття рішень про надання пільг по місцевих податках і зборах, встановлення для підприємств комунальної власності відповідних територіальних громад розміру частки прибутку, що підлягає зарахуванню до місцевого бюджету. А статтею 25 цього Закону ( 280/97-ВР ) передбачено, що місцеві ради правомочні розглядати і вирішувати питання, віднесені Конституцією ( 254к/96-ВР ), цим та іншими законами до їх відання. Надання органам місцевого самоврядування повноважень щодо розпорядження часткою прибутку окремих підприємств, яка зараховується до місцевого бюджету, не дає їм права встановлювати пільги з податку на прибуток, приймати рішення щодо розміру сум цього податку, що мають зараховуватися до бюджетів.
Частиною третьою статті 1 Закону "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) передбачено, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) і пільг щодо оподаткування не можуть встановлюватись або змінюватись іншими законами України, крім законів про оподаткування.
Одночасно статтями 14, 15 цього Закону ( 1251-12 ) визначено загальнодержавні податки та збори, а також місцеві податки та збори. Податок на прибуток підприємств належить до перших із перерахованих.
Статтею 15 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) визначено, що ставки податку на прибуток, пільги щодо податку, об'єкт оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного прибутку, строки і порядок сплати та зарахування податку до бюджетів можуть встановлюватися та змінюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону. Вказані положення узгоджуються із загальними принципами, викладеними в частині третій статті 1 Закону "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ), зміст якої було зазначено вище.
Відповідно до пункту 15 частини першої статті 69 Бюджетного кодексу України ( 2542-14 ) податок на прибуток підприємств комунальної власності належить до місцевих бюджетів, що не враховується при визначенні обсягу міжбюджетних трансфертів. Крім цього, статтею 55 Закону України від 27 листопада 2003 року N 1344-IV ( 1344-15 ) "Про Державний бюджет України на 2004 рік" та статтею 48 Закону України від 23 грудня 2004 року N 2285-IV ( 2285-15 ) "Про Державний бюджет України на 2005 рік" передбачено, що податок на прибуток підприємств комунальної власності, засновником яких є міські ради, належить у 2004-му та 2005 роках відповідно до доходів загального фонду місцевих бюджетів та зараховується відповідно до місцевих бюджетів.
Встановивши додаткове джерело надходження коштів до місцевих бюджетів, Верховна Рада України не наділяла органи місцевого самоврядування повноваженнями надавати пільги з податку на прибуток. Ці кошти не віднесено до міжбюджетних трансферів, до механізму вирівнювання бюджету, а тому на них не поширюються місцеві програми, які б передбачали звільнення підприємств від сплати загальнодержавних податків. Установивши пільгу такого роду, орган місцевого самоврядування порушив норми прямої дії Конституції ( 254к/96-ВР ), законів та перевищив свої повноваження. Кошти в рахунок сплати податку на прибуток мали зараховуватися до місцевого бюджету та в разі відсутності у них потреби орган місцевого самоврядування, розпорядник цього бюджету, повинен був їх скерувати до державного бюджету.
Закони України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ), "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) та закони про державний бюджет на певний період, "Про місцеве самоврядування" ( 280/97-ВР ) регулюють різні сфери правового регулювання. Віднесення податку на прибуток в окремий період до джерел поповнення місцевого бюджету не породжує в його розпорядника права звільнення від сплати цього податку, тому що такий податок є загальнодержавним.
Таким чином, Верховним Судом України було наголошено на тому, що органи місцевого самоврядування не можуть надавати пільги зі сплати податку на прибуток. Зазначена позиція фактично підтвердила практику, що складалася в розглядуваній категорії спорів у Вищому адміністративному суді України.
Проблемні питання, що виникають при застосуванні положень Закону України від 22 травня 2003 року N 889-IV ( 889-15 ) "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон N 889-IV)
Щодо оподаткування доходів, нарахованих (виплачених) платнику податку ломбардом як податковим агентом
У 2008-2009 роках Верховним Судом України було висловлено правову позицію щодо обґрунтованості покладення на ломбарди функцій податкового агенту з податку на доходи фізичних осіб.
Зокрема, Верховним Судом України(46) у справі за позовом Повного товариства "Ломбард "Вента.Л", Товариства з обмеженою відповідальністю компанія "Даніс.Київ" і компанія" до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення було зазначено наступне.
_______________ (46) Постанова Верховного Суду України від 16 грудня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2724271
Скасовуючи постанову Харківського апеляційного господарського суду та залишаючи в силі постанову Господарського суду Харківської області, Вищий адміністративний суд України погодився із висновком суду першої інстанції про те, що дохід фізичної особи, одержаний від ломбарду при невиконанні нею своїх обов'язків за договором позики щодо викупу закладених речей, є доходом одержаним не від податкового агента, і тому підлягає оподаткуванню у складі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку у відповідності до підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону N 889-IV ( 889-15 ). Враховуючи наведене, в діях Товариства з обмеженою відповідальністю компанія "Даніс.Київ" і компанія" відсутні порушення податкового законодавства, а тому, відповідно, відсутні підстави і для застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій.
Проте з таким висновком суду касаційної інстанції погодитися не можна.
За змістом підпункту 4.3.23 пункту 4.3 статті 4 Закону N 889-IV ( 889-15 ) сума позики становить дохід фізичної особи, яка її одержує, але до настання визначеного договором строку її повернення ця сума не є об'єктом оподаткування. Лише в разі невиконання фізичною особою забезпеченого заставою зобов'язання та реалізації заставленого майна виникає об'єкт оподаткування у вигляді суми коштів, отриманих у позику і не повернутих у встановлений договором строк. При цьому також може виникнути об'єкт оподаткування (дохід) у вигляді грошової суми, що перевищує розмір забезпечених заставою вимог заставодержателя (ломбарду) та підлягає поверненню заставодавцю, оскільки ця сума фактично знаходиться в ломбарду під час одержання ним коштів від реалізації заставленого майна.
Згідно з пунктом 1.15 статті 1 Закону N 889-IV ( 889-15 ) податковим агентом є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати і сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік і подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону ( 889-15 ).
З огляду на положення підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 та пункту 12.3 статті 12 Закону N 889-IV ( 889-15 ) ломбард є податковим агентом, оскільки саме за його посередництвом продається майно боржника, саме він нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку та повинен утримувати податок від суми такого доходу за рахунок платника, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних нормах цього Закону ( 889-15 ).
Аналогічних висновків Верховний Суд України(47) дійшов у справі за позовом Комунального підприємства "Харківський міський ломбард" до Державної податкової інспекції; у справі за позовом Повного товариства "Ломбард "Старе місто" Стуков та Аннопольський" до Державної податкової інспекції.
_______________ (47) Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 16.11.2009 N 1523/13/13-09
Основною причиною допущення судових помилок у цій категорії спорів є нечіткість законодавчих приписів, якими визначається статус податкових агентів. Зокрема, у Законі України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) відсутній чіткий перелік критеріїв, за якими слід розрізняти ті види доходів, що повинні оподатковуватися у податкового агента, від тих, що підлягають оподаткуванню за результатами подання податкової декларації про річний сукупний оподатковуваний дохід фізичної особи ( z0064-93 ).
Питання обґрунтованості покладення на товарні біржі функцій податкових агентів під час здійснення операцій з продажу фізичними особами належного їм майна
Протягом тривалого часу в адміністративних судах України складалася різна практика розгляду справ щодо визнання недійсними податкових повідомлень-рішень про донарахування податкових зобов'язань товарним біржам, які здійснювали реєстрацію біржових угод із продажу рухомого майна фізичними особами.
В усіх випадках донарахування спірних податкових зобов'язань здійснено податковими органами на підставі висновку про порушення товарними біржами пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ). При цьому податкові органи керувалися позицією, викладеною у вищезгаданих листах, та виходили з того, що відповідно до наведеної норми Закону реєстрація біржами угод із продажу фізичними особами свого рухомого майна тягне за собою покладення на біржі функцій податкових агентів. Відтак, на думку податкових органів, біржі були зобов'язані згідно з пунктом 8.1 статті 8 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) здійснювати нарахування, утримання та сплату до бюджету податку з доходів фізичних осіб від продажу рухомого майна таких осіб за біржовими угодами.
Невиконання зазначених вище обов'язків було розцінене податковими органами як порушення біржами вимог податкового законодавства.
Аналіз судової практики розгляду зазначених вище спорів адміністративними судами України засвідчує випадки різного застосування судами пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ), і як наслідок, винесення подекуди протилежних по суті рішень.
В одних випадках адміністративними судами було зроблено висновок про безпідставність донарахування податкових зобов'язань біржам, які не утримували податок із доходів фізичних осіб під час продажу фізичними особами свого рухомого майна за біржовими угодами. В інших випадках за тих самих обставин адміністративні суди дійшли висновку про правомірність такого донарахування.
При цьому суди по-різному вирішували питання щодо того, чи є біржі згідно з пунктом 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) податковими агентами фізичних осіб, які здійснюють продаж рухомого майна за біржовими угодами.
В одних випадках біржа розглядалася як посередник між покупцем та продавцем рухомого майна за угодами, вчиненими на біржі, і відповідно, визнавалася податковим агентом в силу пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ). В інших випадках діяльність біржі до посередницької не відносилася, у зв'язку з чим робився висновок про безпідставність покладення на біржу функцій податкового агента.
Правова позиція Верховного Суду України(48) у розглядуваній категорії спорів висловлена у справі за позовом Одеської товарної біржі до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси про скасування податкового повідомлення-рішення.
_______________ (48) Постанова Верховного Суду України від 14 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308975
У постанові зазначено таке.
У розглядуваній справі Вищий адміністративний суд України визнав, що Одеська товарна біржа як юридична особа не містить ознак податкового агента у розумінні Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) і при наданні послуг в укладенні біржових угод не повинна була утримувати податок з доходів фізичних осіб.
Підстав не погодитися з таким висновком касаційного суду немає виходячи з наведеного нижче.
Абзацом 1 пункту 1.15 статті 1 Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ) визначено, що податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону ( 889-15 ).
Оскільки товарна біржа доход продавцям рухомого майна не виплачує, а отже податок з доходів фізичних осіб не утримує, то під наведене визначення вона не підпадає. Тому висновок судів попередніх інстанцій про те, що при наданні послуг в укладенні біржових угод Одеська товарна біржа не є податковим агентом є обґрунтованим, а донарахування податковим органом податкового зобов'язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій - безпідставним.
Ураховуючи наведене, скаргу податкового органу було відхилено, а ухвала касаційного суду - залишена без змін.
До прикладів правильної судової практики у цій категорії справ належать ухвали Вищого адміністративного суду України від 1 липня 2008 року (залишена без змін постановою Верховного Суду України(49)), від 31 липня 2008 року (залишена без змін постановою Верховного Суду України(50)), якими товарні біржі як юридичні особи були визнані такими, що не містять ознак податкового агента в розумінні Закону N 889-IV ( 889-15 ) і при наданні послуг в укладенні біржових угод не повинні утримувати податок з доходів фізичних осіб.
_______________ (49) Постанова Верховного Суду України від 14 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308975
(50) Постанова Верховного Суду України від 14 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308984
Можна зауважити, що причиною виникнення різної судової практики у зазначеній категорії спорів були деякі недоліки законодавчої техніки (зокрема, недоречне вживання терміна "комерційне посередництво" у статті 279 Господарського кодексу України ( 436-15 ) та статті 1 Закону України "Про товарну біржу") ( 1956-12 ), що спричинило неоднакове застосування пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" ( 889-15 ). У зв'язку з наведеним видається доцільним внести зміни до частини сьомої статті 279 Господарського кодексу України ( 436-15 ), а також до частини третьої статті 1 Закону України "Про товарну біржу" ( 1956-12 ). При цьому вжиті в зазначених нормах слова "не займаються комерційним посередництвом" слід замінити словами "не є торговими посередниками під час здійснення біржових операцій".
Щодо включення грошових заощаджень і грошових внесків, набутих громадянами в колишньому СРСР, до складу оподаткування доходу, отриманого платником податку внаслідок прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав
Розглядаючи справи про оподаткування доходу платників податку, судові органи повинні з'ясовувати, чи належать до об'єктів оподаткування доходи відповідно до статті 4 Закону N 889-IV ( 889-15 ), незважаючи на те, що вони внесені платником податку власноруч до податкової декларації.
Так, Верховний Суд України(51), скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, і зокрема ухвалу Вищого адміністративного суду України від 17 грудня 2008 року, звертає увагу, що згідно з підпунктом 4.2.14 пункту 4.2 статті 4 Закону N 889-IV ( 889-15 ) до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід у вигляді вартості успадкованого майна, у межах, що підлягає оподаткуванню цим податком згідно з нормами статті 13 цього Закону ( 889-15 ).
_______________ (51) Постанова Верховного Суду України від 10 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3639305
Відповідно до підпункту "б" підпункту 13.2.1 пункту 13.2 статті 13 Закону N 889-IV ( 889-15 ) при отриманні спадщини членами сім'ї першого ступеня споріднення сума коштів, яка не перевищує суму, що дорівнює стократному розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на початок року, в якому така спадщина успадковується членом сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення, що не є членом його подружжя, оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону ( 889-15 ).
Згідно з підпунктом 4.3.23 пункту 4.3 статті 4 Закону N 889-IV ( 889-15 ) не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку сума виплат громадянам України (їх спадкоємцям) грошових заощаджень і грошових внесків, вкладених до 2 січня 1992 року в установи Ощадного банку СРСР чи в установи державного страхування СРСР або у папери цільової державної позики, емітованої на території колишнього СРСР, погашення яких не відбулося.
Отже, розв'язуючи спір та визнаючи правомірними дії податкової інспекції, суди першої, апеляційної та касаційної інстанцій у порушення вимог статті 159 КАС ( 2747-15 ) не з'ясували, чи були об'єктом оподаткування суми успадкованих позивачкою грошових заощаджень.
Причиною виникнення судової помилки в розглядуваній ситуації можна визнати неповне з'ясування судами фактичних обставин справи.
Щодо звільнення суддів від сплати податку з доходів фізичних осіб
Відповідно до підпункту "д" пункту 1.3 статті 1 Закону N 889-IV ( 889-15 ) дохід із джерелом його походження з України - це будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі дохід у вигляді заробітної плати, нарахований (виплачений, наданий) унаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України.
Згідно з пунктом 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 20 січня 2004 року N 22-р ( 22-2004-р ) "Про деякі питання оплати праці суддів" (далі - розпорядження КМУ N 22-р) Голові Конституційного Суду України та головам судів загальної юрисдикції дозволено здійснювати у 2004 році компенсаційні виплати суддям у розмірі до 100% посадового окладу в разі, коли сума нарахованої заробітної плати за місяць після сплати податку з доходів фізичних осіб буде нижчою, ніж розмір середньомісячної заробітної плати, нарахованої судді за IV квартал 2003 року.
У пункті 2 розпорядження КМУ N 22-р ( 22-2004-р ) зазначено, що компенсаційна виплата, передбачена пунктом 1 цього розпорядження, здійснюється в межах видатків на оплату праці, передбачених у Державному бюджеті України на 2004 рік ( 1344-15 ) на утримання органів судової влади.
Отже, згідно з висновком Верховного Суду України(52) судді мають право на компенсацію сум податку з доходів фізичних осіб лише за 2004 рік. Щодо компенсаційних виплат за 2005, 2006 роки, то законодавством таких виплат за цей період не передбачено.
_______________ (52) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4792730
Разом із тим, Верховний Суд України звернув увагу на те, що при розгляді подібних справ необхідно встановлювати, чи була сума нарахованої заробітної плати за місяць після сплати податку з доходів фізичних осіб нижчою, ніж розмір середньомісячної заробітної плати, нарахованої судді за IV квартал 2003 року.
Проблемні питання, що виникають при застосуванні положень Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 )
Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) - є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.
Аналіз судової практики засвідчив, що суди, в основному, правильно застосовують норми цього закону.
Особливості застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 )
Верховним Судом України(53) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Дніпроенерго" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі було висловлено правову позицію щодо необхідності нарахування штрафних санкцій, передбачених підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) на суму несплаченого вчасно штрафу, який підлягає застосуванню у разі самостійного виявлення платником податків суми несплаченого податкового зобов'язання.
_______________ (53) Постанова Верховного Суду України від 25 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3551132
Зазначеною постановою було скасовано постанову Вищого адміністративного суду України від 7 жовтня 2008 року. Скасовуючи нарахування штрафних санкцій за порушення платником податків пункту 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), Вищий адміністративний суд України не врахував, що відповідно до пункту 17.3 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених в цій статті, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Тобто, на думку Верховного Суду України, штраф у розмірі п'яти відсотків від суми заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, передбачений пунктом 17.2 статті 17 цього Закону ( 2181-14 ), є податковим зобов'язанням платника податків.
Верховний Суд України, скасовуючи вказану постанову, також звертає увагу, що згідно з абзацом 2 пункту 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються лише якщо після подачі декларації за звітний період платник подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період.
Відповідно до положень підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) у разі, коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону ( 2181-14 ), такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Слід зазначити, що причиною виникнення судової помилки у розглядуваній справі було намагання Вищого адміністративного суду України розмежувати основну суму податкового зобов'язання у вигляді несплаченого податку (недоїмку) та санкції, що нараховуються у разі несплати відповідного податкового зобов'язання.
При цьому Вищий адміністративний суд України виходив із такого.
З аналізу норм Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) вбачається, що вихідним критерієм обчислення штрафної санкції є податкове зобов'язання. Однак при визначенні її розміру не враховується пеня та штрафні санкції. Звідси випливає, що штраф, передбачений пунктом 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), не може вважатися зобов'язанням з основного платежу. Нарахування штрафних санкцій на цю суму суперечить вимогам пункту 1.5 статті 1 цього Закону ( 2181-14 ) та підпункту 2.2 пункту 2 Інструкції про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби ( z0268-01 ).
Відповідно до пункту 17.3 статті 17 зазначеного Закону ( 2181-14 ) сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених цією статтею, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Таким чином, цією нормою визначено порядок сплати (стягнення) та оскарження сум штрафних санкцій, що не змінює правової природи штрафу на зобов'язання з основного платежу.
Такий підхід дозволяє реалізувати принцип справедливості при застосуванні відповідальності за несплату податкових зобов'язань. При цьому вирізняється власне сума несплаченого податку (податкового зобов'язання), що є базою для нарахування штрафних санкцій. Тим самим виключається подвійне застосування відповідальності (нарахування "санкцій на санкції"), що відповідає конституційному принципу "одна відповідальність за одне правопорушення".
На жаль, зазначений підхід не знаходить відображення при буквальному тлумаченні норм Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), що і було констатовано Верховним Судом України під час скасування згаданого судового рішення Вищого адміністративного суду України.
У зв'язку з наведеним видається доцільним внести відповідні зміни до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), які передбачатимуть визнання податковим зобов'язанням власне суми несплаченого податку без урахування нарахованих на неї штрафних санкцій.
Помилки у застосуванні норм статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) суд касаційної інстанції припустився також у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Укртатнафта" (постанова Верховного Суду України(54)) до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області, залишивши поза увагою, що платник податку виявив заниження суми податкового зобов'язання вже під час проведення перевірки податкового органу, а тому він не міг скористатися правилами та гарантіями, встановленими пунктом 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ).
_______________ (54) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7417986
Щодо оскарження в судовому порядку податкових роз'яснень, передбачених підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 )
Певний час у Вищому адміністративному суді України складалася різна практика у справах, порушених за позовом платників податків про визнання протиправними (незаконними, недійсними тощо) податкових роз'яснень, наданих податковими органами.
Предметом оскарження у таких справах були як індивідуальні податкові роз'яснення (надані на запити заінтересованих осіб з питань оподаткування), так і узагальнюючі податкові роз'яснення, надані центральним податковим органом відповідно до повноважень, установлених підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), і затверджені наказами Державної податкової адміністрації України.
Відмінності судової практики у Вищому адміністративному суді України полягали в різній оцінці можливого предмета оспорювання у зазначеній категорії справ.
В одних випадках суди з посиланням на пункт "і" підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 зазначеного Закону ( 2181-14 ) вважали, що платник податків має право оскаржити до суду лише роз'яснення, надані центральним податковим органом, причому лише узагальнюючі податкові роз'яснення. Прикладом є ухвала Вищого адміністративного суду України від 28 вересня 2006 року.
В інших випадках суди з посиланням на норми статті 124 Конституції України ( 254к/96-ВР ) та частину другу статті 2 КАС ( 2747-15 ) поширювали право звернення з позовом платника податків також і на індивідуальні податкові роз'яснення (наприклад, постанова Вищого адміністративного суду України від 24 травня 2007 року).
Правову позицію у зазначеній категорії спорів було висловлено Верховним Судом України(55) у справі за позовом Закритого акціонерного товариства комерційного банку "ПриватБанк" до Державної податкової адміністрації України про визнання протиправним та скасування частини податкового роз'яснення.
_______________ (55) Постанова Верховного Суду України від 24 листопада 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7082976
У зазначеній справі Верховний Суд України, скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України, виходив із того, що до адміністративних судів можуть бути оскаржені лише ті рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.
Податкові роз'яснення як форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, на думку Верховного Суду України, не породжують для відповідних суб'єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливають на їхні права та обов'язки, а також не є обов'язковими для виконання.
Отже, за висновком Верховного Суду України роз'яснення податкових органів неможливо вважати їхніми рішеннями, дією чи бездіяльністю, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, а тому вони не підпадають під дію пункту 1 частини першої статті 17 КАС ( 2747-15 ), а тому не можуть бути оскаржені до адміністративного суду.
Норму пункту "і" підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), яка прямо передбачає право платника податків оскаржити до суду роз'яснення центрального податкового органу, Верховний Суд України визнав такою, що суперечить приписам КАС ( 2747-15 ). При вирішенні колізії між зазначеними положеннями Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) та КАС ( 2747-15 ) Верховний Суд України наголосив на необхідності застосовувати норми КАС ( 2747-15 ) як такі, що прийняті у 2005 році, тобто пізніше за згаданий Закон ( 2181-14 ) (2000 рік). Тому, на думку Верховного Суду України, з огляду на загальні принципи правозастосування КАС ( 2747-15 ) має пріоритетне значення при розв'язанні відповідних спорів.
При цьому зазначений висновок Верховного Суду України стосується податкових роз'яснень контролюючих органів усіх рівнів. Водночас мотивувальна частина розглядуваної постанови Верховного Суду України не містить прямого висновку щодо поширення відповідної правової позиції на узагальнюючі податкові роз'яснення, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України.
Зважаючи на викладене, відповідно до висловленої Верховним Судом України правової позиції, позови платників податків щодо оскарження індивідуальних податкових роз'яснень не підлягають розгляду в адміністративних судах України. У зв'язку з цим судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі за позовними вимогами платників податку про визнання протиправним податкового роз'яснення на підставі пункту 1 частини першої статті 109 КАС ( 2747-15 ) України, а відкрите провадження у справі належить закривати на підставі пункту 1 частини першої статті 157 зазначеного Кодексу ( 2747-15 ).
Щодо узагальнюючих податкових роз'яснень, то позиція Верховного Суду України з цього питання наразі залишається невизначеною.
Причиною виникнення різної судової практики у вказаній категорії спорів є суперечність між положеннями КАС ( 2747-15 ) та приписами Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). Також зазначений Закон прямо передбачає право платника податків оскаржити до суду податкові роз'яснення. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за порушення податкового законодавства, якщо він діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення.
Водночас слід зазначити, що оскарження у судовому порядку податкових роз'яснень може позитивно впливати на зменшення загального навантаження на адміністративні суди. Адже висновки суду в межах однієї справи щодо оскарження податкового роз'яснення можуть бути поширені на всі справи, аналогічні за спірними правовідносинами.
При цьому на підставі результатів оскарження податкового роз'яснення платник податку може спрогнозувати можливі правові наслідки вчинення ним тих чи інших господарських операцій, уникаючи ризику застосування до нього податковими органами певних штрафних санкцій. Це сприятиме стабілізації відносин у галузі оподаткування і покращить загальні умови господарювання в Україні.
З огляду на викладене видається доцільним внести відповідні зміни до законодавства і надати платникам податку право звертатися до адміністративних судів з позовами про оскарження будь-яких податкових роз'яснень. Для цього можливе внесення відповідних змін до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), які будуть пізнішими за КАС ( 2747-15 ), а отже, матимуть пріоритет при їх застосуванні.
Щодо застосування до платника податків штрафних санкцій за відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, без попереднього узгодження з податковим органом
Відповідно до пункту 8.1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу.
Аналіз судової практики Верховного Суду України показав, що суди, розглядаючи справи про відчуження активів, що перебувають у податковій заставі без попереднього узгодження з податковим органом, не повно з'ясовують наявність підстав для поширення податкової застави на всі активи позивача, її зміст, дату виникнення відповідного права і межі її застосування.
Судом касаційної інстанції, зокрема у справі за позовом Комунального підприємства "Експлуатаційне лінійне управління автомобільних шляхів" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі (постанова Верховного Суду України(56)), не було взято до уваги Рішення Конституційного Суду України N 2-рп/2005 ( v002p710-05 ), яким було визнано неконституційним підпункт 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) в частині поширення права податкової застави на будь-які види активів платника податків без урахування суми його податкового боргу.
_______________ (56) Постанова Верховного Суду України від 17 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3278156
У той же час Конституційний Суд України, постановляючи згадане рішення ( v002p710-05 ), зазначив, що поширення на будь-які види активів платника податків права податкової застави, яка перевищує суму податкового зобов'язання чи податкового боргу, може призвести до позбавлення такого платника не тільки прибутків, а й інших активів, ставлячи під загрозу його подальшу підприємницьку діяльність аж до її припинення. У зв'язку з цим, а також враховуючи загальні принципи права та конституційні вимоги розмірності і справедливості, розмір податкової застави не може суттєво перевищувати розмір податкового боргу.
Помилковим є також посилання Вищого адміністративного суду України на те, що положення підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) втратили чинність із дня прийняття Конституційним Судом України Рішення від 24 березня 2005 року ( v002p710-05 ), а тому право податкової застави на активи боржників з урахуванням їх сум податкового боргу стосується тих платників податків, активи яких передаються у податкову заставу з 24 березня 2005 року. У разі якщо активи платника податків потрапили у податкову заставу до указаної дати, право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків без урахування суми його податкового боргу.
Верховним Судом України(57) додатково наголошено на необхідності врахування співмірності обсягу податкової застави з розміром податкового боргу платника податків у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Київхімволокно" до Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.
_______________ (57) Постанова Верховного Суду України від 17 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 30.03.2010 N 421/11/13-10
При цьому в розглядуваній постанові, серед іншого, Верховний Суд України визначив необхідний, на його думку, порядок дій податкового органу після прийняття Конституційним Судом України рішення про непоширення податкової застави на все майно платника податків.
Верховний Суд України зазначив наступне.
До податкової застави було включено всі активи позивача, а відповідач, після прийняття Рішення Конституційного Суду України від 24 березня 2005 року ( v002p710-05 ), не провів опису активів позивача, що перебувають у податковій заставі, тоді як для досягнення критерію співрозмірності між податковим зобов'язанням і сумою активів, що перебувають в податковій заставі, повинен був це зробити.
Ще одним проблемним питанням у цій категорії спорів є форма акта, яким застосовується штраф за протиправне відчуження активів, що перебували у податковій заставі.
У постанові Верховного Суду України(58) у справі за позовом Комунального підприємства "Експлуатаційне лінійне управління автомобільних шляхів" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про скасування податкового повідомлення-рішення зазначено таке.
_______________ (58) Постанова Верховного Суду України від 17 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3278156
Суди не дали правової оцінки дотримання відповідачем положень законів щодо форми акта ненормативного характеру, яким накладені штрафні санкції (штраф) за відчуження активів, що перебували у податковій заставі.
Податкове повідомлення-рішення є письмовим повідомлення контролюючих та податкових органів про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання та погасити суму податкового боргу. Ця форма акта ненормативного характеру може застосовуватися лише щодо обов'язків по сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів), визначених у статтях 14 та 15 Закону України від 25 червня 1991 року N 1251-XI ( 1251-12 ) "Про систему оподаткування" у випадках, передбачених підпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), вичерпний перелік яких не може бути розширено за ініціативи податкового органу, хоча їх сплата (стягнення) пунктом 17.3 статті 17 згаданого Закону ( 2181-14 ) прирівняна до сплати податків.
Причиною виникнення різної судової практики у розглядуваному питанні було суто буквальне застосування адміністративними судами норми частини другої статті 152 Конституції України ( 254к/96-ВР ), відповідно до якої закони, інші правові акти або їх окремі положення, що визнані неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України рішення про їх неконституційність.
При цьому судами була врахована відсутність у Рішенні Конституційного Суду України N 2-рп/2005 ( v002p710-05 ) застереження щодо поширення його на правовідносини, що виникли до його прийняття.
Разом із тим, Верховний Суд України виходив не лише з буквального змісту зазначених норм, а також і з мотивів, що були наведені Конституційним Судом України під час прийняття вказаного рішення.
У 2009 році Верховний Суд України висловив правову позицію стосовно поширення податкової застави на майно установ виконання покарань. Постановою(59) у справі за позовом Підприємства Синельниківської виправної колонії N 94 Управління державного департаменту України з питань виконання покарань у Дніпропетровській області до Синельниківської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення було залишено без змін судові рішення апеляційної та касаційної інстанцій.
_______________ (59) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4809228
Господарський суд Дніпропетровської області постановою від 13 грудня 2005 року позов частково задовольнив: зобов'язав Синельниківську об'єднану державну податкову інспекцію звільнити майно позивача з податкової застави та визнав недійсним податкове повідомлення-рішення. При цьому суд виходив з того, що податкова застава на майно установ виконання покарань не розповсюджується.
Дніпропетровський апеляційний господарський суд постановою від 20 березня 2006 року рішення суду першої інстанції змінив: у частині зобов'язання Синельниківської об'єднаної державної податкової інспекції звільнити з податкової застави майно Підприємства Синельниківської виправної колонії N 94 Управління державного департаменту України з питань виконання покарань у Дніпропетровській області та визнання недійсним податкового повідомлення-рішення відмовив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 25 грудня 2008 року, залишеною без змін Верховним Судом України, рішення суду апеляційної інстанції залишив без змін.
У зв'язку з цим залишення без змін зазначених судових рішень апеляційної та касаційної інстанцій свідчить про те, що Верховний Суд України погодився з позицією цих судів про поширення права податкової застави на майно установ виконання покарань.
Застосування норми пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (рівність бюджетних інтересів) в частині оцінки правомірності самостійного зарахування податковими органами сплачуваних поточних податкових зобов'язань у рахунок податкового боргу попередніх податкових періодів
Верховним Судом України(60) залишено без змін ухвалу Вищого адміністративного суду України від 12 травня 2009 року у справі за позовом Комунального підприємства "Тепломережа" до Державної податкової інспекції у Куйбишевському районі м. Донецька про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень. У зазначеній ухвалі було визнано неправомірною позицію податкового органу, який самовільно змінив призначення платежу і застосував пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (черговість погашення податкового боргу) під час сплати податкових зобов'язань платником податку. Таким чином, підтверджено позицію Вищого адміністративного суду України про неможливість застосування зазначеної норми Закону ( 2181-14 ) шляхом самостійної зміни податковим органом призначення платежу, визначеного платником податків.
_______________ (60) Постанова Верховного Суду України від 1 грудня 2009 року
У постанові Верховного Суду України йдеться, зокрема, про таке.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Державна податкова інспекція у Куйбишевському районі м. Донецька на підставі актів невиїзних документальних перевірок застосувала до позивача штрафні санкції за порушення ним граничного строку сплати узгодженого податкового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища за I, II квартали 2005 року; I, II, III квартали 2004 року і 2004 рік; за II, III квартали 2003 року, з посиланням на підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). При цьому, всупереч вказівки про призначення платежу, перераховані підприємством суми збору за забруднення навколишнього природного середовища, податкова інспекція зараховувала на погашення податкового боргу за минулі періоди.
Для розрахунку суми штрафу податковий орган брав не дату сплати платником суми податкового боргу (як передбачено зазначеним вище підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами") ( 2181-14 ), а дату самостійного погашення цим органом зазначеного боргу за рахунок коштів, перерахованих платником за інший податковий період, та сум бюджетного відшкодування.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди правильно виходили з того, що у податкового органу відсутнє право самостійно змінювати призначення платежу, визначеного платником податків при їх сплаті, зокрема, з метою погашення податкового боргу. Позивач, самостійно визначивши та перерахувавши суми збору за забруднення навколишнього природного середовища, виконав свої зобов'язання протягом граничних строків, що виключало застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 зазначеного вище Закону ( 2181-14 ).
Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом України(61) у справі за позовом Білогірського районного споживчого товариства до Сімферопольської міжрайонної державної податкової інспекції в Автономній Республіці Крим про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.
____________ (61) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року
Слід зазначити, що існуюча певний час різна практика адміністративних судів із цього питання була усунута Вищим адміністративним судом України шляхом надіслання судам інформаційного листа від 17 березня 2009 року N 358/13/13-09 ( v0358760-09 ), у якому була викладена правова позиція, аналогічна подальшій позиції Верховного Суду України.
Застосування строків давності, передбачених статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), у разі самостійного виправлення платником податків помилок показників раніше поданих податкових декларацій
Верховним Судом України(62) скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2009 року у справі за позовом Дочірньої компанії "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
_______________ (62) Постанова Верховного Суду України від 10 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 14.04.2010 N 517/11/13-10
У цій постанові Верховного Суду України було наголошено, зокрема, на такому.
Відхиляючи доводи податкового органу, суди виходили з того, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) встановлюють два різні способи виправлення самостійно виявлених у майбутніх податкових періодах помилок показників раніше поданих податкових декларацій: шляхом надання уточнюючого розрахунку до раніше поданої податкової декларації та шляхом зазначення у складі податкової декларації за будь-який податковий період. Ці два способи викладені окремими абзацами і лише один із них, а саме абзац 2 пункту 5.1 статті 5 цього Закону ( 2181-14 ), містить посилання на строки давності.
На підставі змісту абзацу 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) суди дійшли помилкового висновку, що платник податків не обмежений строками давності в разі зазначення помилок у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період.
Відповідно до підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) до складу валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності. До складу валових витрат відносяться також суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.
Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.
Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) ( 2181-14 ) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.
Суди дійшли правильного висновку, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 цього закону ( 2181-14 ) не є тотожними і встановлюють різні способи виправлення самостійно виявлених помилок, проте помилково стверджували, що зміст цих положень не повинен кореспондуватись між собою.
Зокрема, абзац 3 аналізованої статті містить пряме посилання на абзац 2, який в свою чергу вказує на статтю 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), що регулює строки давності.
При цьому, положення "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" відноситься не до строків подання уточнюючого розрахунку, а до майбутніх періодів, в яких ці помилки виявлені.
З урахуванням логічного зв'язку, що існує між абзацами 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) положення "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" повинно також відноситись і до слів "будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені".
Таким чином, строки давності, визначені статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), застосовуються при виправленні помилок платником податку та зазначенні ним уточнених показників у податковій декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Тобто мається на увазі право на виправлення допущених помилок указаним способом протягом зазначених строків давності.
Причиною виникнення судової помилки в розглядуваному випадку є, насамперед, недоліки побудови диспозиції пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ).
Зокрема, необхідність застосування строків давності, встановлених статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), під час виправлення помилок у показниках раніше поданих податкових декларацій обумовлена другим реченням абзацу другого пункту 5.1 статті 5 вказаного Закону ( 2181-14 ): "Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) ( 2181-14 ) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок". При цьому фраза "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" вжита у дужках як уточнення змісту речення, до якого вона включена.
Зазвичай правила граматики передбачають, що уточнення стосується змісту того речення, у якому вжите таке уточнення, і не може автоматично поширюватися на наступні речення.
Разом із тим, у наступному, третьому абзаці пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), який регулює другий спосіб самостійного виправлення раніше допущених платником податків помилок (шляхом коригування даних у складі наступних декларацій) жодних уточнень щодо застосування строків давності, передбачених статтею 15 цього Закону ( 2181-14 ), немає.
З урахуванням наведеного доцільно скоригувати редакцію пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), чітко зазначивши в окремому, четвертому абзаці про те, що виправлення самостійно виявлених платником податків помилок можливе з урахуванням строків давності, встановлених статтею 15 цього Закону ( 2181-14 ).
Розмежування строків застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) та статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 )
У справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Краснодонвугілля" до Краснодонської об'єднаної державної податкової інспекції Луганської області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення Верховним Судом України(63) було підтверджено правову позицію Вищого адміністративного суду України щодо необхідності розмежування строків застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), та строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ).
_______________ (63) Постанова Верховного Суду України від 20 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060677
У згаданій постанові, зокрема, наголошено на такому.
Скасовуючи ухвалені у цій справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направляючи її на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України виходив з того, що строки застосування адміністративно-господарських санкцій, установлені статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ), не поширюються на випадки накладення штрафних санкцій за порушення платником податків правил оподаткування у порядку, визначеному Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). Такий висновок є правильним, оскільки цей Закон, як зазначено в абзаці 1 його преамбули (зі змінами, внесеними Законом України від 20 лютого 2003 року N 550-VI) ( 550-15 ), є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а також визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.
У пункті 1.5 статті 1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) штрафну санкцію (штраф) визначено як плату у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, установлених відповідними законами.
Згідно з пунктом 17.1 статті 17 того самого Закону ( 2181-14 ) штрафні санкції за порушення податкового законодавства накладаються на платника податків у розмірах, визначених цією статтею, крім штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, що встановлюються окремим законодавством. Штрафні санкції накладаються контролюючими органами, а у випадку, передбаченому пунктом 17.2 цієї статті, самостійно нараховуються та сплачуються платником податків. Відповідно до пункту 17.3 зазначеної статті сплата (стягнення) передбачених нею штрафних санкцій прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум.
Отже, порушення платником податків строків погашення податкового зобов'язання, установлених пунктом 5.3 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), тягне за собою накладення на нього контролюючим органом штрафу шляхом прийняття акта ненормативного характеру у формі податкового повідомлення, яке згідно з пунктом 1.9 статті 1 зазначеного Закону ( 2181-14 ) є письмовим повідомленням про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Законом ( 2181-14 ). При визначенні суми податкових зобов'язань податковий орган має враховувати строки давності, встановлені статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ).
Таким чином, щодо штрафних санкцій, запроваджених Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), застосовуються строки давності, передбачені цим Законом, а не строки накладення адміністративно-господарських санкцій, установлені статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ).
Особливості застосування податковими органами санкцій, не пов'язаних із порушенням правил оподаткування
Проблемні питання застосування санкцій за порушення правил використання реєстраторів розрахункових операцій під час отримання авансу або завдатку за організацію банкету
У 2009 році Верховний Суд України підтвердив свою судову практику, що склалася у справах, пов'язаних із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій при отриманні суб'єктом господарювання коштів за організацію банкету.
Зокрема, на цьому наголошено Верховним Судом України(64) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Унікомп" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі.
_______________ (64) Постанова Верховного Суду України від 19 травня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3834665
З практики Верховного Суду України у зазначеній категорії спорів випливає таке.
Відповідно до абзацу четвертого статті 2 Закону України від 6 липня 1995 року N 265/95-ВР ( 265/95-ВР ) "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий товар (ненадану послугу), а в разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Передбачена законодавцем можливість повернення грошових коштів у разі відмови покупця від товару чи послуги означає, що здійснення розрахункової операції при реалізації товарів (послуг) не вимагає збігу в часі цієї операції, зокрема, з фактичним наданням послуг. Необхідною умовою здійснення такої операції є реалізація товарів (послуг), тобто їх продаж у результаті вчиненого продавцем і покупцем правочину.
Згідно з наведеним в абзаці п'ятнадцятому статті 2 Закону ( 265/95-ВР ) визначенням розрахунковим документом є документ установленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій (далі - РРО) або заповнений вручну.
У пункті 3.1 Положення про форму та зміст розрахункового документа (затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 1 грудня 2000 року N 614 ( z0105-01 ), зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за N 105/5296) зазначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) - це розрахунковий документ, надрукований РРО при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Обов'язковими реквізитами фіскального касового чека є, зокрема, його порядковий номер, найменування, кількість і вартість товару (послуг), дата й час проведення розрахункової операції та напис "фіскальний чек".
Пунктом 4.4 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 грудня 2000 року N 614 ( z0105-01 ), зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за N 107/5298, передбачено, що: реєстрація продажу товару (оплати послуги) через РРО проводиться одночасно з розрахунковою операцією; розрахунковий документ має видаватися покупцеві не пізніше завершення цієї операції; вона вважається проведеною через РРО, якщо дані про її обсяг уведені в режимі реєстрації.
Пунктом 4.5 названого Порядку ( z0105-01 ) встановлено, що внесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинні реєструватися через РРО з використанням операцій "службове внесення" та "службова видача", якщо таке внесення чи видача не пов'язані з проведенням розрахункових операцій.
Суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг, зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, і видавати такий розрахунковий документ на повну суму проведеної операції особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї (пункти 1, 2 статті 3 Закону) ( 265/95-ВР ).
Відповідальність за невиконання зазначеного обов'язку передбачена пунктом 1 статті 17 Закону ( 265/95-ВР ) у вигляді фінансової санкції у розмірі п'ятикратного розміру вартості проданих товарів (наданих послуг).
У разі отримання авансу чи завдатку за організацію та обслуговування банкету фактично укладається угода щодо надання послуги та здійснюється остання, тому отримані кошти повинні бути проведені через РРО з роздрукуванням фіскального касового чека на цю суму і з видачею його замовнику.
Слід зазначити, що викладені вище висновки з метою забезпечення однаковості судової практики були відображені в інформаційному листі Вищого адміністративного суду України від 30 листопада 2009 року N 1619/10/13-09 ( v1619760-09 ).
Особливості визначення моменту імпорту товарів для цілей застосування штрафних санкцій за порушення правил розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності
Аналіз судової практики у цій категорії спорів засвідчує, що судовими колегіями Вищого адміністративного суду України в цілому однаково застосовувалися норми Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" ( 185/94-ВР ) щодо визначення дати імпорту товарів на митну територію України.
У більшості проаналізованих справ імпорт товарів, що ввозилися в Україну на умовах відстрочення поставки, вважався здійсненим із моменту перетину товарами митного кордону України. Підтвердженням перетину товарами митного кордону України судами визнавалася наявність відтиску штампа "Під митним контролем" (імпорт) на супровідних документах або провізній відомості.
При цьому суди здебільшого посилалися на норми статті 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" ( 959-12 ), норми Митного кодексу України ( 92-15 ), Інструкцію про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджену наказом Державної митної служби України від 9 липня 1997 року N 307 ( z0443-97 ).
Водночас судами відкидалися доводи органів державної податкової служби про те, що оформлення вантажної митної декларації ( za140-07 ) типу ІМ-40 на імпортовані товари є необхідною умовою для визначення моменту імпорту. На противагу вказаним доводам податкових органів судові колегії посилалися на статтю 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" ( 959-12 ), відповідно до якої момент здійснення експорту (імпорту) - це момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.
Разом із тим, дослідження випадків скасування Вищим адміністративним судом України судових рішень адміністративних судів нижчого рівня та також поодинокі приклади практики Вищого адміністративного суду України виявили подекуди різні підходи цих судів до визначення моменту здійснення імпортних операцій у зовнішньоекономічній діяльності. Зокрема, деякі адміністративні суди пов'язували завершення імпортних операцій з моментом оформлення вантажної митної декларації ( za140-07 ) типу ІМ-40. Відповідно до цього такі суди застосовували штрафні санкції до резидентів України в разі, якщо з моменту здійснення оплати імпортованого товару до моменту оформлення вантажної митної декларації ( za140-07 ) ІМ-40 на такий товар минало понад встановлені статтею 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" ( 185/94-ВР ) 90 (згодом 180) днів.
У 2009 році Судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України визначила свою правову позицію щодо моменту імпорту товарів на митну територію України у зв'язку із застосуванням штрафних санкцій за порушення строків здійснення валютних розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності.
У постанові Верховного Суду України(65) у справі за позовом Приватного підприємства "Ексімтранссервіс-Південь" до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси було зазначено таке.
_______________ (65) Постанова Верховного Суду України від 1 липня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308967
Висновок апеляційного та касаційного судів про відсутність у діях позивача складу правопорушення, встановленого Законом N 185/94-ВР ( 185/94-ВР ), кореспондує приписам цього Закону, якими закріплено відповідальність, зокрема за порушення строків поставки продукції, робіт, послуг (товарів) на митну територію України, а не за неввезення товару в режимі імпорту у строк, передбачений статтею 1 цього ж Закону ( 185/94-ВР ).
Це судження підтверджується положеннями Митного кодексу України ( 92-15 ), у статтях 212-214 якого встановлено можливість збереження поставлених резиденту України товарів на митному складі, зокрема протягом трьох років з дати їх поміщення у зазначеному режимі.
За змістом частини третьої статті 214 цього Кодексу ( 92-15 ) товари, ввезені із-за меж митної території України, що зберігаються у режимі митного складу, до закінчення строків зберігання, повинні бути задекларовані власником до іншого митного режиму, зокрема імпорту.
Відповідно до статті 212 Митного кодексу України ( 92-15 ) митний склад - це митний режим, відповідно до якого ввезені з-за меж митної території України товари зберігаються під митним контролем без справляння податків і зборів і без застосування до них заходів нетарифного регулювання та інших обмежень у період зберігання.
Суди встановили, що поставку товарів на адресу позивача здійснено в межах 90-денного строку, тому помилкове посилання касаційного суду на нечинну на час виникнення спірних правовідносин редакцію статті 2 Закону N 185/94-ВР ( 185/94-ВР ), яка передбачала більший строк, не вплинуло на правильність прийнятого рішення.
З урахуванням наведеного у Вищому адміністративному суді України склалася усталена практика розгляду спорів, пов'язаних із нарахуванням і стягненням штрафних санкцій за несвоєчасні поставки в Україну товарів, що імпортуються. Моментом, з якого товари є імпортованими в Україну, судом обґрунтовано визначено момент перетину такими товарами митного кордону України незалежно від їх подальшого митного оформлення. Судова практика Вищого адміністративного суду України в розглядуваній категорії справ може вважатися справедливою і такою, що відповідає чинному законодавству України, у зв'язку з чим підстав для її зміни не вбачається.
Питання строків застосування адміністративно-господарських санкцій, передбачених статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ), при розгляді справ за зверненням органів державної податкової служби про стягнення нарахованих санкцій, не пов'язаних із порушенням правил оподаткування
У справі за позовом Державної податкової інспекції у м. Чернігові до Відкритого акціонерного товариства "Чернігівнафтопродукт" про стягнення 1840 грн. Верховним Судом України(66) проведено розмежування між строками застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ), та строками звернення до адміністративного суду з позовом про стягнення таких санкцій, визначеними статтею 99 КАС ( 2747-15 ). При цьому Верховним Судом України наголошено на тому, що ці строки за своєю правовою природою є різними і застосовуються незалежно один від одного.
____________ (66) Постанова Верховного Суду України від 15 вересня 2009 року
У постанові, зокрема, зазначено таке.
У справі, що розглядається, касаційний та апеляційний суди виходили з того, що при вирішенні питання правомірності застосування до відповідача адміністративно-господарської санкції належить керуватися нормою права, передбаченою статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ), а при вирішенні питання встановлення строку звернення до суду про стягнення добровільно несплаченої суми фінансової санкції - статтею 99 КАС ( 2747-15 ). Оскільки строк стягнення таких санкцій сплив, то підстав для задоволення вимог державної податкової інспекції суди зазначених інстанцій не знайшли.
Судами встановлено, що Державна податкова інспекція у м. Чернігові звернулася до суду з позовом до Відкритого акціонерного товариства "Чернігівнафтопродукт" про стягнення вищевказаної суми фінансової санкції, визначеної податковою інспекцію на підставі пункту 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ( 265/95-ВР ), посилаючись на те, що в добровільному порядку відповідач цю суму до бюджету не сплатив.
За своєю суттю передбачена статтею 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ( 265/95-ВР ) фінансова санкція є адміністративно-господарською санкцією, а тому її застосування регулюється нормами глави 27 Господарського кодексу України ( 436-15 ). При цьому колегія суддів відмічає, що адміністративно-господарська санкція як захід організаційно-правового або майнового характеру застосовується уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування і тому встановлений статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ) строк адміністративно-господарської санкції застосовується при їх реалізації і не має безпосереднього відношення до строку звернення до суду, визначеного у статті 99 КАС ( 2747-15 ).
Відповідно до частини другої статті 99 КАС ( 2747-15 ) для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлений річний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Згідно з частиною першою статті 100 цього Кодексу ( 2747-15 ) пропущення строку звернення до адміністративного суду є підставою для відмови у задоволенні адміністративного позову, якщо на цьому наполягає одна із сторін.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Відкрите акціонерне товариство "Чернігівнафтопродукт" у запереченнях на позов наполягало на застосуванні судом частини першої статті 100 КАС ( 2747-15 ). Водночас також встановлено, що актом перевірки Бахмацької міжрайонної державної податкової інспекції Чернігівської області (правонаступником якої є Державна податкова інспекція у м. Чернігові) від 11 травня 2004 року N 23-227/180 було виявлено порушення Відкритим акціонерним товариством "Чернігівнафтопродукт" пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ( 265/95-ВР ), а податковим повідомленням-рішенням від 8 червня 2004 року N 0004002323/0 застосовані фінансові санкції.
Державна податкова інспекція з адміністративним позовом про стягнення з відповідача нарахованої йому фінансової санкції в розмірі 1840 грн. звернулася до суду лише у жовтні 2006 року, тим самим пропустивши строк, передбачений статтею 99 КАС ( 2747-15 ).
Факт звернення Відкритого акціонерного товариства "Чернігівнафтопродукт" до суду в 2004 році з приводу оскарження податкового повідомлення-рішення від 8 червня 2004 року N 0004002323/0, яким відповідачу нараховано зазначену суму, є реалізацією права суб'єкта господарювання і, як правильно вважали суди апеляційної та касаційної інстанцій, не може впливати на перебіг строку звернення до суду у цій справі.
У зв'язку з наведеним судове рішення Вищого адміністративного суду України у цій справі було залишено без змін.
Відповідно до викладеної вище правової позиції Верховного Суду України штрафні (фінансові) санкції, встановлені законодавчими актами не з питань оподаткування, за своєю суттю є адміністративно-господарськими санкціями, які за визначенням частини першої статті 238 Господарського кодексу України ( 436-15 ) можуть бути застосовані до суб'єктів господарювання уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності як заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідації його наслідків.
З огляду на це такі санкції органами державної податкової служби можуть застосовуватись до суб'єктів господарювання протягом строків, визначених статтею 250 зазначеного Кодексу ( 436-15 ) для застосування адміністративно-господарських санкцій, тобто протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
У той же час застосування санкцій за порушення законів, які не є законами з питань оподаткування, повинно здійснюватися податковим органом шляхом прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, яке складається за формою "С" згідно з додатком 8 до Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21 червня 2001 року N 253 ( z0567-01 ).
При цьому ухвалення рішення за формою "С" ( z0567-01 ) повинно відбутися протягом строків, установлених статтею 250 Господарського кодексу України ( 436-15 ). У свою чергу, стягнення санкцій, нарахованих відповідно до прийнятого за формою "С" ( z0567-01 ) рішення, здійснюється з урахуванням строків звернення до адміністративного суду, встановлених статтею 99 КАС ( 2747-15 ).
Ще одним важливим висновком у цій справі є те, що оскарження платником податків рішення про визначення йому податкових зобов'язань податковим органом не впливає на перебіг строку позовної давності, встановленого статтею 99 КАС ( 2747-15 ). Таким чином, податковий орган повинен дотримуватися передбачених КАС ( 2747-15 ) строків позовної давності при стягненні нарахованих рішенням за формою "С" ( z0567-01 ) штрафних санкцій і в тому разі, якщо відповідне рішення було оскаржено платником податків у судовому порядку.
* * *
Як засвідчує проведений аналіз, найпоширенішою причиною виникнення різної судової практики в адміністративних судах України при розгляді спорів за участю органів державної податкової служби України є недосконалість та суперечливість, а також постійна зміна норм чинного законодавства та відсутність кодифікації норм податкового законодавства.
Виявлені недоліки чинного законодавства, що регулює стягнення податків і неподаткових платежів органами державної податкової служби, можна в цілому поділити на вади законодавчої техніки та системні вади правового регулювання.
Недоліки законодавчої техніки виявляються, зокрема, у неузгодженості вимог різних нормативних актів між собою (колізіях), непослідовності термінології, що вживається у спеціальних законах з питань оподаткування, її значній відмінності від загальнопоширеної термінології господарського та цивільного права.
У зв'язку з цими обставинами, зокрема, виникає різна судова практика під час застосування норм про податкових агентів із сплати податку на доходи фізичних осіб, під час застосування нульової ставки з податку на додану вартість, порядку підтвердження сум бюджетного відшкодування актами перевірки податкових органів тощо.
Зміни до окремих законів подекуди вносяться без одночасної зміни інших нормативних актів, що регулюють ті самі відносини. Прикладами може бути постійна зміна правил оподаткування законами про державний бюджет на черговий рік, зокрема, як у разі скасування пільг для виробників автомобілів.
Існують також певні прогалини у правовому регулюванні та певна кількість застарілих нормативних актів, як, зокрема, Указ Президента України "Про застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 ).
Видається, що значною мірою усунути зазначені вище недоліки можна під час кодифікації законодавства, що регулює справляння податків та стягнення штрафних санкцій, застосування яких покладено на органи державної податкової служби.
Системні вади податкового законодавства виявляються у невідповідності моделі правового регулювання суспільно-економічним реаліям в Україні.
Існуюча в Україні модель системи оподаткування розвивається в напрямку наближення до європейської моделі. Зокрема, це виявляється у широкому застосуванні непрямих податків, зокрема податку на додану вартість, різному режимі оподаткування прибутку корпорацій та доходів громадян.
У той же час при цьому не враховується сучасний стан економічного і політичного розвитку в Україні.
З одного боку, в Україні значна частка економіки перебуває в тіньовому секторі. При цьому тіньові витрати, які мають нести більшість суб'єктів господарювання в Україні внаслідок поширення в країні корупції, не мають і не можуть мати легального механізму віднесення на господарські (валові) витрати. З огляду на це в разі повністю легального відображення у податковому обліку всіх прибутків суб'єкти господарювання не зможуть зменшувати податкове навантаження з тих сум (подекуди значних), які доводиться витрачати на позанормативне забезпечення ведення господарської діяльності.
У зв'язку з викладеним суб'єктам господарювання доводиться або приховувати значні суми від оподаткування, або сплачувати податки не лише з прибутків, а й з позанормативних витрат, що не можуть бути віднесені до валових. Це призводить до збільшення економічних витрат підприємств і зменшує їх конкурентоспроможність.
З іншого боку, нерозвиненість в Україні фондового ринку не стимулює суб'єктів господарювання декларувати реальні прибутки від своєї діяльності, адже в розвинутих економіках світу залежність успішності компанії від котирувань на фондову ринку спонукає до демонстрації всіх отриманих прибутків. При цьому додаткові вигоди від успішного розміщення капіталів на фондовому ринку перекривають економічні втрати від додаткового податкового навантаження.
В Україні така модель на сьогодні об'єктивно не може працювати. Тому більшість суб'єктів господарювання не заінтересовані у легальному відображенні своїх оборотів та надають перевагу роботі в тіньовому секторі економіки.
Зважаючи на таке, найпершим завданням для функціонування системи оподаткування в Україні є створення передумов для виведення економіки з тіні.
На жаль, європейська модель податкової системи виконанню таких завдань не сприяє. Натомість вона розрахована на високий рівень розвитку фондового ринку, а також мінімальний рівень корупції в державі.
Прикладом непридатності європейської моделі оподаткування для України є практика стягнення податку на додану вартість.
Сальдовий метод нарахування цього податку, за якого об'єкт оподаткування становить різниця між нарахованим податком та податком, сплаченим у ціні використаних у господарській діяльності товарів (послуг), сприяє виникненню численних зловживань, причому як з боку недобросовісних платників податку, так і, в деяких випадках, з боку податкових органів.
Податковий облік з податку на додану вартість є надто ускладненим, орієнтованим на попередження податкових ухилень. Це створює суперечність між інтересами ведення нормальної господарської діяльності і намаганням зменшити втрати державного бюджету від безпідставного відшкодування податку на додану вартість.
Для добросовісних платників податку податковий облік з податку на додану вартість є надто обтяжливим і може призвести до безпідставних втрат внаслідок недобросовісності контрагентів.
У той же час, для недобросовісних платників залишаються можливості для зловживань.
При цьому законодавчі зміни не зможуть збалансувати приватні і публічні інтереси у розглядуваній сфері.
Наприклад, можна законодавчо закріпити правило про те, що відшкодування податку на додану вартість може бути здійснене лише в разі фактичної надмірної сплати податку на всьому ланцюгу від виробника до кінцевого постачальника.
Однак у цьому разі потерпатиме певна кількість добросовісних платників, які об'єктивно не в змозі вплинути на дії своїх недобросовісних контрагентів.
В той же час, якщо стати на шлях виключно документального підтвердження обґрунтованості сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість без аналізу добросовісності учасників схем постачання, можна полегшити незаконні дії окремих суб'єктів із заволодіння державними коштами. Це призведе до втрат держави внаслідок незаконного отримання сум бюджетного відшкодування.
З урахуванням викладеного вдосконалення законодавства щодо адміністрування податку на додану вартість у сучасних українських умовах видається неперспективним. Доцільніше поставити питання про скасування такого податку в Україні і заміною його іншими видами податку, зокрема податком з обороту. Концепція альтернативної системи оподаткування для України наразі розроблена і може бути надана в разі необхідності.
Водночас на сьогодні видається доцільним дотримуватися у справах щодо нарахування податку на додану вартість підходів, сформульованих у 2009 році Верховним Судом України. При цьому визначальним для висновків щодо правомірності дій платників податку на додану вартість є аналіз їх добросовісності.
Разом із тим, слід визнати, що дослідження всіх обставин справ на предмет добросовісності платників податку на додану вартість створює передумови для виникнення різної судової практики, оскільки адміністративні суди не можуть з об'єктивних причин ретельно дослідити ті обставини, що можуть бути пов'язані із вчиненням кримінальних злочинів.
Однак, незважаючи на подібні ймовірні ускладнення, іншого шляху формування судової практики у справах, пов'язаних із застосуванням законодавства про податок на додану вартість ( 168/97-ВР ), за нині існуючої системи оподаткування запропонувати неможливо.
Другою причиною виникнення випадків різного застосування одних і тих самих правових норм адміністративними судами України можна визнати певні еволюції у правових позиціях Верховного Суду України.
Прикладом може бути зміна пріоритетних підходів у застосуванні законодавства щодо бюджетного відшкодування з податку на додану вартість після передачі відповідної категорії спорів з розгляду Судової палати в господарських справах до Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України (питання надмірної сплати податку).
Третьою причиною різної судової практики в адміністративних судах України (і, як наслідок, скасування судових рішень Верховним Судом України) є окремі випадки неврахування правових позицій Верховного Суду України під час розгляду деяких категорій спорів.
Прикладом може бути безпідставне звільнення в деяких випадках суб'єктів малого підприємництва, що перебувають на спрощеній системі оподаткування, від обов'язку сплачувати внески на загальнодержавне обов'язкове пенсійне страхування.
Голова суду О.Пасенюк