Закону України "Про Єдиний митний тариф" ( 2097-12 ) визначає мито як податок, який сплачується при ввезенні іноземного товару в країну і випуску товару митницею на внутрішній ринок. Економічна дія мита відстежується у прямому зв'язку митно-тарифних заходів з процесом ціноутворення.
Митні тарифи є основою регулювання торговельних зв'язків.
Законом України "Про Митний тариф України" ( 2371-14 ) встановлено, що митний тариф - це систематизований згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності перелік ставок ввізного мита, яке справляється з товарів, що ввозяться на митну територію України.
Базовою категорією в системі митного оподаткування є митна вартість. Статтею 261 Митного кодексу України ( 92-15 ) встановлено, що саме на основі митної вартості розраховуються такі платежі, як мито, митні збори, акцизний збір та податок на додану вартість.
Митні тарифи захищають внутрішній ринок країни від іноземної конкуренції, оскільки збільшують ціну іноземного товару, що ввозиться, і складає різницю в ціні даного товару на світовому ринку та в даній країні. Кожна країна має свій митний тариф, що може відрізнятися способом нарахування мита. Збільшення обсягів і ускладнення структури зовнішньої торгівлі, участь у міжнародних торговельних операціях сотень тисяч найменувань товарів викликали потребу в узгодженні правил організації і побудови системи товарних номенклатур. Розроблення відповідного документа тривало близько десяти років за участі експертів різних країн, представників міжурядових та неурядових організацій і завершилося прийняттям Гармонізованої системи опису і кодування товарів, невід'ємною частиною якої є Номенклатура товарів ( n0001410-92 ).
Ідея системи полягає у тому, що для отримання необхідної інформації про товар, його склад та інші характеристики, що не враховані в найменуванні товару, запропоновано його цифрове кодування.
Для забезпечення практичної реалізації Гармонізованої системи опису і кодування товарів 14 червня 1983 року була прийнята Міжнародна конвенція про Гармонізовану систему опису та кодування товарів ( 995_079 ). Статтею 1 Конвенції ( 995_079 ) визначено, що під "Гармонізованою системою опису та кодування товарів" слід розуміти номенклатуру, що включає в себе товарні позиції, субпозиції та цифрові коди, що належать до них, примітки до розділів, груп та субпозицій, а також основні правила класифікації для тлумачення Гармонізованої системи, що дані у додатку до Конвенції ( 995_079 ).
З метою забезпечення належного рівня участі України в міжнародних торговельно-економічних відносинах та наближення нормативно-правової бази України до системи загальновизнаних норм міжнародного права відповідно до Указу Президента України від 17 травня 2002 року N 466/2002 ( 466/2002 ) Україна приєдналася до Міжнародної конвенції про Гармонізовану систему опису та кодування товарів ( 995_079 ).
Як показав аналіз, у судовій практиці має місце неоднакове вирішення питання щодо правомірності оскарження рішень митного органу про визначення коду товару за УКТЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ). Одним із мотивів касаційних скарг, поданих митними органами, є неправомірність оскарження їх рішень про визначення коду товару, оскільки вони не є актом нормативного характеру. В обґрунтування такої позиції посилаються на приписи статей 312, 313 Митного кодексу України ( 92-15 ), якими визначено виключну компетенцію митної служби із визначення коду товару та обов'язковість рішень митних органів щодо класифікації товарів для митних цілей для підприємств і громадян.
Вирішуючи питання про правомірність звернення до суду із таким предметом оскарження, суди зазначають, що рішення митного органу є актом індивідуальної дії. На відміну від нормативного акта, який носить загальний чи локальний характер і застосовується неодноразово, акт ненормативного характеру (індивідуальний акт) породжує права і обов'язки тільки у того суб'єкта чи певного кола суб'єктів, якому вони адресовані. А відтак, акти митних органів індивідуального характеру підлягають оскарженню в судовому порядку. Як приклад такого правозастосування, може слугувати справа за позовом дочірнього підприємства "А" до Митниці про визнання недійсним рішення про визначення коду товару (ухвала Вищого адміністративного суду України від 6 червня 2007 року).
Примітно, що така позиція підтримана Верховним Судом України. У постанові від 5 лютого 2008 року, винесеній у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Ч" до Митниці про визнання незаконним рішення про визначення коду товару Верховний Суд України зазначив, що рішення митниці про визначення коду товару, який мав застосовуватися під час митного оформлення останнього, породжує для позивача певні правові наслідки і є обов'язковим для нього, тобто являє собою правовий акт індивідуальної дії суб'єкта владних повноважень і може бути оскаржене до суду.
Судова практика свідчить, що на обґрунтування позовних вимог позивачі, як правило, посилаються на висновки фахівців, експертні висновки, які приєднуються судом до матеріалів справи за їх клопотанням. У деяких випадках експертизи призначаються за ухвалами суду і на вирішення експертів ставиться питання про те, за яким кодом УКТЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ) повинен кодуватися певний товар.
Незважаючи на те, що відповідно до частини п'ятої статті 82 Кодексу адміністративного судочинства України ( 2747-15 ) висновок експерта для суду не є обов'язковим, а підлягає оцінці в сукупності й взаємозв'язку з іншими доказами у справі, матеріали судової практики свідчать про те, що у доказовій базі у справі експертному висновку в таких випадках судом надається пріоритетне значення.
У тих випадках, коли у висновку експерта зазначено, що товар повинен кодуватися не за тим кодом, який вказала митниця, а підтверджується код, вказаний декларантом, суди, як правило, визнають цього достатнім для розв'язання спору. Матеріали справ свідчать, що доводам митниці, як правило, у судових рішеннях оцінка не дається, що є підставою для їх оскарження.
У касаційних скаргах митні органи посилаються на вказану обставину як на необ'єктивність та упередженість суду.
Питання про те, чи належить до компетенції експерта-товарознавця надання висновків про відповідність товару певному коду УКТЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г ), довгий час вважалось дискусійним, а практика судів з цього питання складалась неоднаково.
Так, згідно з Науково-методичними рекомендаціями з питань підготовки та призначення судових експертиз, затвердженими наказом Міністерства юстиції України від 8 жовтня 1998 року N 53/5 ( z0705-98 ), головними завданнями товарознавчої експертизи визнавалися питання визначення якості товарів, їх фізико-хімічних властивостей, способу виробництва, вартості, відповідності упакування тощо. В орієнтовному переліку питань, що їх міг вирішити експерт-товарознавець, було відсутнє посилання на можливість надання висновку про належність товару до певного коду УКТЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ).
Відсутність чіткої правової регламентації з вказаного питання посилювала позицію митних органів при посиланні на статті 312, 313 Митного кодексу України ( 92-15 ).
Однак із затвердженням Міністерством юстиції України наказу від 30 грудня 2004 N 144/5 ( z0061-05 ), зареєстрованого 19 січня 2005 року за N 61/10341 "Про внесення змін та доповнень до Інструкції про призначення і проведення судових експертиз та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 8 жовтня 1998 року N 53/5", ситуація дещо змінилася. До орієнтовного переліку питань, на які може давати висновок судово-товарознавча експертиза, було включено питання про відповідність товару коду УКТЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ).
Таким чином, спорам між митними органами і суб'єктами господарювання про те, чи може експерт-товарознавець давати висновок щодо віднесення товару до певного коду УКТЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ), покладено край.
За судовою практикою Вищого адміністративного суду України в усіх випадках, коли в адміністративній справі даної категорії в системі доказів наявний експертний висновок щодо коду товару, суди повинні перевіряти його відповідність вимогам Закону України "Про судову експертизу" ( 4038-12 ) та Інструкції про призначення і проведення судових експертиз ( z0061-05 ).
Цікавим у правозастосовній практиці є питання допустимості як доказу експертного висновку щодо віднесення товару до певного коду за УКТЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ), які надаються торгово-промисловими палатами.
Судова практика свідчить, що такі висновки не містять досліджуваної частини та, крім того, відповідь на питання до якого коду за УКТЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ) має відноситися товар, не входить у компетенцію торгово-промислових палат. Так, згідно зі статтею 11 Закону України від 2 грудня 1997 року N 671/97-ВР ( 671/97-ВР ) "Про торгово-промислові палати в Україні" палати мають право проводити експертизу щодо якості, кількості, комплектності товару.
У процесі вивчення судової практики виявлено, що значна кількість справ про визначення коду товару стосується товарів медичного призначення.
Відповідно до підпункту 5.1.7 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) звільняються від оподаткування операції з поставки (у тому числі аптечними закладами) зареєстрованих та допущених до застосування в Україні лікарських засобів та виробів медичного призначення за переліком, що щорічно визначається Кабінетом Міністрів України до 1 вересня року, що передує звітному. Якщо у такий строк перелік не встановлено, діє перелік минулого року.
Відповідно до зазначеної норми постановою Кабінету Міністрів України від 17 грудня 2003 року N 1949 ( 1949-2003-п ) затверджено Перелік виробів медичного призначення, операції з продажу яких звільняються від обкладення податком на додану вартість.
Як показав аналіз, при вирішенні справ цієї категорії виникають питання стосовно визначення критеріїв (текстовий опис товарів чи класифікаційний код УКТЗЕД) ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ) для вирішення питання про звільнення від обкладення податком на додану вартість.
Наприклад, у справі N К-29082/06 за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи Б. до Митниці про скасування дії талона відмови суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що перелік виробів медичного призначення, операції з продажу яких звільняються від обкладення податком на додану вартість, є вичерпним та тлумаченню не підлягає. Звільнення від обкладання податком на додану вартість повинна здійснюватися не за текстовим описом товарів, а за класифікаційним кодом УКТЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ).
Переглядаючи рішення судів попередніх інстанцій у касаційному порядку, Вищий адміністративний суд України (постанова від 22 березня 2007 року) вказав, що перелік виробів медичного призначення складається повністю на основі Українського класифікатора товарів зовнішньоекономічної діяльності, який, у свою чергу, складений на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу.
Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності є товарною номенклатурою Митного тарифу України ( 2371-14 ) і здійснюється відповідно до правил, викладених у Законі України "Про Митний тариф України" ( 2371-14 ).
Віднесення товару до категорії, що звільняється від сплати податку на додану вартість, здійснюється одночасно за кодом УКТЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ) та за текстовим описом такого товару.
Той факт, що найменування конкретного товару не входить до текстового опису, зазначеного в Переліку виробів медичного призначення, не виключає можливості звільнення від сплати податку на додану вартість такого товару, за умови його відповідності коду УКТЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ), наведеного у Переліку.
Постановою Верховного Суду України від 27 травня 2008 року у задоволенні скарги Митниці про перегляд за винятковими обставинами у цій справі відмовлено.
Судам слід мати на увазі, що статтею 265 Митного кодексу України ( 92-15 ) митному органу надано право здійснення контролю правильності визначення митної вартості, а також те, що митний орган має право упевнитися в достовірності декларації чи будь-якого документа, поданого для цілей визначення митної вартості.
У тих випадках, коли підприємство-позивач, оскаржуючи рішення митниці щодо митної вартості, зазначає, що митниця вимагала від нього надання документів, не передбачених Порядком декларування митної вартості товарів, що переміщуються через митний кордон України, який затверджується постановою Кабінету Міністрів України, слід враховувати таке.
Указом Президента України від 10 лютого 1996 року N 124/96 ( 124/96 ) "Про заходи щодо вдосконалення кон'юнктурно-цінової політики у сфері зовнішньоекономічної діяльності" утворено Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків (Держзовнішінформ), з покладенням на нього функцій з моніторингу зовнішніх експортних товарних ринків та цін, що складаються на таких ринках, формування кон'юнктурно-інформаційної системи, надання інформаційної, консультативної, експертної допомоги підприємствам, установам та організаціям. Відповідно до наказу Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України від 8 серпня 1996 року N 506 "Про застосування статті 4 Указу Президента України від 10 лютого 1996 року N 124/96" ( 124/96 ) фахівцями Держзовнішінформу проводиться моніторинг відповідних ринків з використанням таких інформаційних джерел:
- біржові котирування;
- контрактна практика поставок товарів;
- прейскуранти та відпускні ціни українських товаровиробників;
- комерційні пропозиції, листи, протоколи намірів, прейскуранти та каталоги на продукцію відомих фірм, порівняльні індекси цін;
- звіти та довідки торговельно-економічних місій у складі посольств України за кордоном тощо.
На жаль, у жодній зі справ, що переглядались у касаційному порядку Вищим адміністративним судом України, суди не давали оцінку вищезазначеному нормативному акту та повноваженням митних органів з використання додаткової інформації від Держзовнішінформу. До речі, не посилались на вказаний нормативний акт і митні органи, хоча листом Державної митної служби України N 11/2-7737 повідомлено митні органи, що відповідно до листа Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України від 7 жовтня 1996 року N 25-28/215 експертні висновки, підготовлені Держзовнішінформом, мають чинність офіційних експертиз стосовно умов виконання імпортно-експортних контрактів, рівнів цін за цими контрактами та повинні братися до уваги митними органами при здійсненні цінового контролю. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29 березня 2001 року N 310 ( 310-2001-п ) "Питання Міністерства економіки" Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків віднесено до сфери управління Міністерства економіки України.
Отже, Держзовнішінформ є державним органом, уповноваженим надавати цінову інформацію на імпорт і експорт товарів та здійснювати цінову експертизу товарів. Вказані чинники мають враховуватися судами при розв'язані спорів щодо оцінки митної вартості.
Деякі питання вирішення справ, пов'язаних із митним оформленням товарів платниками єдиного податку
Як показав аналіз, у судовій практиці мають місце спори між митними органами та платниками єдиного податку про правомірність сплати останніми податку на додану вартість при ввезенні товару на митну територію України на загальних підставах. Суть таких спорів полягає в тому, що платники єдиного податку вважають, що податок на додану вартість при імпорті товарів вони сплачують за спрощеною системою. З позиції митних органів суб'єкти малого підприємництва не користуються пільгами зі сплати цього податку.
Причиною виникнення зазначених спорів є невірне тлумачення сторонами положень Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), Закону України "Про державну підтримку малого підприємництва" ( 2063-14 ), Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 ).
Матеріали узагальнення засвідчили, що суди, в основному, однаково вирішують зазначену категорію адміністративних справ і відмовляють у задоволенні позовних вимог суб'єктів малого підприємництва, які є платниками податків за спрощеною системою.
На сьогодні в Україні є дві самостійні системи оподаткування: звичайна і спрощена.
Звичайна система запроваджена Законом України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) та спеціальними законами про податки, збори (обов'язкові платежі), якими врегульовано питання справляння загальнодержавних і місцевих податків, передбачених статтями 13, 14 зазначеного Закону ( 1251-12 ).
Спрощена система оподаткування започаткована Указом Президента "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" ( 727/98 ), який видано в межах повноважень Президента України, закріплених у пункті 4 розділу XV "Перехідні положення" Конституції України ( 254к/96-ВР ). Цим Указом ( 727/98 ) суб'єктам малого підприємництва надано право самостійно обирати спосіб оподаткування доходів за єдиним податком, встановлено ставки єдиного податку, визначено базу та об'єкти оподаткування, строки і порядок сплати єдиного податку та коло осіб, на яких дія Указу ( 727/98 ) не поширюється.
Закріплена ця система в Законі України "Про державну підтримку малого підприємництва" ( 2063-14 ), суть якої відповідно до статті 11 цього Закону ( 2063-14 ) полягає в заміні сплати передбачених звичайною системою оподаткування податків сплатою єдиного податку і застосуванні спрощеної форми бухгалтерського обліку та звітності.
Запровадження спрощеної системи оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності відповідно до статті 5 зазначеного Закону ( 2063-14 ) є одним з напрямків державної підтримки малого підприємництва поряд, зокрема, з встановленням системи пільг для зазначених платників податків. Це означає, що перехід платника податків на спрощену систему оподаткування не є ні пільгою в оподаткуванні, ні звільненням від сплати податків.
Відповідно до частини першої статті 1 Указу ( 727/98 ) спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для суб'єктів малого підприємництва, фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тисяч гривень.
З аналізу зазначених норм вбачається, що справляння єдиного податку можливе лише з операцій щодо продажу товарів (робіт, послуг).
Водночас з аналізу пункту 2.4 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) вбачається, що платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що імпортує (для фізичних осіб - ввозить (пересилає)) товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України, незалежно від того, який режим оподаткування вона використовує згідно із законодавством. Варто звернути увагу на те, що статтею 2 зазначеного Закону ( 168/97-ВР ), у редакції Закону України "Про внесення змін до Закону України від 25 травня 2005 року N 2505-IV ( 2505-15 ) "Про Державний бюджет України на 2005 рік та деяких інших законодавчих актів України", який набрав чинності 31 березня 2005 року, законодавцем конкретизовано визначення платника податку на додану вартість і набуття статусу платника цього податку особою, що імпортує товар на митну територію України, не залежить від вибраної нею системи оподаткування.
А відтак, застосовуючи приписи зазначеної статті як в чинній редакції, так і в редакції, що діяла до 31 березня 2005 року, при вирішенні таких справ суди висловлюють позицію, відповідно до якої платники єдиного податку при імпорті товарів на митну територію України податок на додану вартість сплачують на загальних підставах.
Прикладом такого правозастосування є ухвала Вищого адміністративного суду України від 11 липня 2007 року, постановлена у справі N К-12850/06 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "В" до Митниці про стягнення безпідставно утриманої суми податку на додану вартість, ухвала Вищого адміністративного суду України від 19 липня 2007 року, винесена у справі N К-11885/06 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "О" до Митниці, Управління Державного казначейства України про визнання недійсною Картки відмови та стягнення суми, якими рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін.
Питання оподаткування товарів, що ввозяться на територію України інвалідами війни
У результаті вивчення судової практики встановлено, що єдиною є практика Вищого адміністративного суду України стосовно питання справляння податків та митних платежів при ввезенні на митну територію товарів інвалідами війни.
Як показує аналіз судової практики, спірні правовідносини у справах, рішення в яких переглядалися у касаційному порядку, виникли у 2002-2003 роках. Судовими рішеннями, винесеними загальними судами першої та апеляційної інстанцій, як правило, позовні вимоги були задоволені та визнано право позивачів - інвалідів війни на пільгове оподаткування товарів, що імпортувалися. За результатом касаційного перегляду судових рішень у справах цієї категорії Вищим адміністративним судом Україні останні були скасовані із постановленням нових рішень про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до пункту 23 частини першої статті 13 Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту" ( 3551-12 ) інваліди війни звільнялися від сплати податків, зборів і мита всіх видів та земельного податку.
З метою впорядкування оподаткування підакцизних товарів та запобігання безпідставному користуванню пільгами суб'єктами підприємницької діяльності при ввезенні підакцизних товарів та територію України Законом України від 16 листопада 1995 року N 432/95-ВР ( 432/95-ВР ) "Про деякі питання оподаткування підакцизних товарів" скасовано пільги, надані законодавчими актами щодо сплати ввізного мита, митних та акцизних зборів, а також податку на добавлену вартість при ввезенні (пересиланні) на митну територію України підакцизних товарів як для подальшої реалізації, так і для власного споживання громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, суб'єктами підприємницької діяльності всіх форм власності, включаючи благодійні фонди, об'єднання громадян, релігійні організації, установи Національного банку України, підприємства з іноземними інвестиціями.
Із матеріалів справ вбачається, що позивачами, як правило, придбавалися транспортні засоби, які відповідно до положень Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" ( 18-92 ), Закону України "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на деякі транспортні засоби" ( 313/96-ВР ) є підакцизними товарами, акцизний збір з яких сплачується відповідно до положень законодавства.
Відповідно до законів України від 22 грудня 1995 року N 498/95 ( 498/95-ВР ) "Про визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів з питань оподаткування підакцизних товарів", від 17 грудня 1996 року N 608/96-ВР ( 608/96-ВР ) "Про визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів України з питань оподаткування товарів, що ввозяться (пересилаються) на митну територію України" пункт 23 частини першої статті 13 Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту" ( 3551-12 ) втратив чинність у частині звільнення від сплати ввізного мита, митних та акцизних зборів і податку на добавлену вартість із підакцизних товарів, що імпортуються.
А відтак, пільги, якими користувались інваліди війни на підставі Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту" ( 3551-12 ), скасовані законодавчими актами з питань оподаткування і не відновлювалися законами України про оподаткування.
Наразі наведені норми однозначно тлумачаться учасниками правовідносин.
При розгляді адміністративних справ у спорах, пов'язаних з оскарженням рішень, дій чи бездіяльності митних органів, слід враховувати, що законодавство у галузі митної справи, яким повинен керуватися суд, є значним за обсягом та динамічним. Урахування цих обставин вимагає від судді постійного контролю за станом законодавства у галузі митної справи, яке регулює спірні правовідносини між юридичними, фізичними особами та митними органами.
Суддя Вищого адміністративного суду України О.Кравченко
Начальник відділу узагальнення судової практики Н.Богданюк